Az Adózási Módszertani Szemle legfrissebb lapszámának tartalmából

dr. Veress Júlia
A számviteli beszámoló

A beszámolót lehetőleg olyan időpontban kell elkészíteni, könyvvizsgálati kötelezettség esetén a könyvvizsgálóval hitelesíttetni, továbbá a legfőbb tulajdonosi szervvel elfogadtatni, hogy a jogszabály által előírt határidőben, a mérlegfordulónapot követő ötödik hónap utolsó napjáig annak letétbe helyezésére, közzétételére is sor kerüljön.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.)  lényegében a beszámoló készítését szabályozza tartalmilag és formailag egyaránt. Minden más: a könyvelés, az értékelés, a leltározás stb. a beszámolónak „alárendelt”. A beszámolókészítés törvényben rögzített szabályaitól eltérni nem lehet. Kivételek azok a szervezetek, melyek különös beszámolókészítési szabályait kormányrendelet tartalmazza. Ilyen kivétel - a Magyar Nemzeti Bank, a biztosító, a hitelintézet, a pénzügyi vállalkozás, a befektetési vállalkozás, az államháztartás szervezetei és az egyéb szervezet mellett (Számv. tv. 5-6. §) - az a vállalkozás, amely a beszámolóját a mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolóról szóló 398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Kr.) előírásai szerint is elkészítheti. Ez az úgynevezett mikrogazdálkodói beszámoló, az ilyen beszámolót készítő vállalkozást a jogszabály mikrogazdálkodónak nevezi. A Magyar Nemzeti Banknak, a biztosítónak, a hitelintézetnek, a pénzügyi vállalkozásnak, a befektetési vállalkozásnak, az államháztartás szervezeteinek és az egyéb szervezetnek amennyiben az éves beszámolóját az IFRS-ek szerint készíti el, nem kell a kormányrendelet előírásait alkalmaznia [Számv. tv. 6. § (6) bek.].

Beszámolót az üzleti évről kell készíteni. A beszámoló formája az éves nettó árbevételtől, a mérleg főösszegétől, a foglalkoztatottak létszámától és mindezek határértékeitől függ.
A beszámoló lehet:
a) éves beszámoló,
b) egyszerűsített éves beszámoló,
c) összevont (konszolidált) éves beszámoló,
d) egyszerűsített beszámoló.

A gazdálkodónak a beszámolót - kivéve az egyszerűsített beszámolót - kettős könyvvitellel kell alátámasztania. Az egyszerűsített beszámolót egyszeres könyvvitellel kell alátámasztani (Számv. tv. 8. §). Az éves beszámoló a mérlegből, az eredménykimutatásból és a kiegészítő mellékletből áll. A mikrogazdálkodói beszámolóhoz nem kell kiegészítő mellékletet készíteni [398/2012. (XII. 20.) Korm. rendelet 4. § (1) bek.]. 
A Számv. tv.  a könyvvezetési kötelezettséget a beszámolási kötelezettségtől teszi függővé. A törvény ugyanis nem a könyvelést, hanem a beszámolókészítést szabályozza. A könyvvezetést (könyvvitelt) úgy kell kialakítani, hogy megfeleljen az előírt beszámolókészítési követelményeknek. Az éves és az egyszerűsített éves beszámoló készítésére kötelezetteknek például kettős könyvvitelt, míg az egyszerűsített beszámoló készítésére kötelezetteknek egyszeres könyvvitelt kell vezetniük. A számlarendet is úgy kell elkészíteni, hogy a beszámoló könyvvitelileg alátámasztható legyen.

A könyvvezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenysége során előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható gazdasági eseményekről folyamatosan nyilvántartást vezet és azt az üzleti év végével lezárja.

A könyvvezetés a számviteli alapelvek figyelembevételével az egyszeres és a kettős könyvvitel rendszerében, csak magyar nyelven történhet [Számv. tv. 12. § (1)-(2) bek.].

A könyvvezetés fogalma lehet tágabb és szűkebb értelmű. A könyvvezetés tágabb értelemben lehet kettős könyvvitel, egyszeres könyvvitel és csupán bevételi nyilvántartás. A Számv. tv. szerinti szűkebb értelemben a könyvvezetés csak kettős vagy egyszeres könyvvitel lehet (Számv. tv. 12. §). Bevételi nyilvántartási kötelezettséget a személyi jövedelemadó-törvény és a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény tartalmaz. Jelen cikkben kizárólag a kettős könyvvitellel foglalkozunk.

A kettős könyvvitelt vezető vállalkozások a Számv. tv. előírásait figyelembe véve éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, vagy sajátos egyszerűsített éves beszámolót kötelesek készíteni. Ezenkívül ismert még az úgynevezett összevont vagy konszolidált éves beszámoló is mint beszámolófajta. Ezt azoknak a kettős könyvvitelt vezető és éves beszámoló készítésére kötelezett vállalkozóknak kell készíteniük, akik más vállalkozás(ok)ban vagy többségi részesedéssel rendelkeznek, vagy más vállalkozás(ok)ban, illetve azok fölött meghatározó jellegű irányítást és/vagy ellenőrzést gyakorolnak. Végül a Számv. tv. az egyszerűsített beszámoló készítésének a szabályait is tartalmazza, melyet az egyszeres könyvvitelt vezetőknek kell készíteniük.

A kettős könyvvitel lényege: a gazdasági eseményeket mindig két számlán könyveljük. A kettős könyvvitel független a pénzforgalmi szemlélettől, minden eseményt a bekövetkezésének időszakára (a teljesítés időszakára) könyvelünk, függetlenül a pénzügyi rendezéstől. Ezt nevezzük eredményszemléletű könyvelésnek. A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a kezelésében, használatában, illetve tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről olyan könyvviteli nyilvántartást köteles vezetni, amely az eszközökben (aktívákban) és a forrásokban (passzívákban) bekövetkezett változásokat a valóságnak megfelelően, folyamatosan, zárt rendszerben, áttekinthetően mutatja (Számv. tv. 159. §).

Az egyszeres könyvvitel lényege: pénzforgalmi könyvvitel, vagyis csak a ténylegesen befolyt bevételeket, illetve a ténylegesen kifizetett kiadásokat kell könyvelni. A bevételi nyilvántartás lényege: csak a bevételeket kell könyvelni pénzforgalmi szemléletben, tehát akkor, amikor azok ténylegesen befolytak.

A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során a számviteli alapelveket kell érvényesíteni. A számviteli alapelvektől csak a Számv. tv-ben szabályozott módon lehet eltérni [Számv. tv. 14. § (1)-(2) bek.].  A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során azt kell valószínűsíteni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét, nem várható a működés beszüntetése vagy bármilyen okból történő jelentős csökkenése.

Ha a vállalkozás folytatásának az elve érvényesül az üzletmenetre, akkor a gazdálkodó az eszközeit az Számv. tv.-ben előírt módon - alapvetően az értékcsökkenéssel, az értékvesztéssel csökkentett, a visszaírt értékvesztéssel növelt bekerülési értéken - értékeli. Amennyiben az üzletmenetre ez az elv már nem érvényes, mert a felszámolási, végelszámolási eljárás megkezdődött, vagy a cég egészét vagy egy részét értékesítik vagy átalakítják, akkor az adott időpontban, az adott körülmények melletti, jogszabályban előírt értékelést kell alkalmazni [Számv. tv. 15. § (1) bek.], (A vállalkozás folytatásának elve).

A gazdálkodónak minden olyan gazdasági eseményt könyvelnie kell, amelynek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni. Ide értendők azok a gazdasági események is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, azaz amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azok is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítése előtt már ismertté váltak.

A teljesség elvének érvényesítését nagymértékben befolyásolja az, hogy a mérleg fordulónapja után a mérlegkészítés időpontját a gazdálkodó milyen dátumra határozta meg. A mérlegkészítés időpontját ugyanis az Számv. tv. nem írja elő kötelezően. A beszámoló letétbe helyezésére, illetve közzétételére van kötelező határidő-előírás, ami az adott üzleti év mérlegfordulónapjától számított ötödik hónap utolsó napja. A mérlegkészítés időpontját úgy kell meghatározni, hogy a megbízható és valós vagyoni helyzet értékeléséhez szükséges - az egyes mérlegtételekhez kapcsolódó - feladatokat el lehessen végezni. A teljesség elvéhez tartozik az is, hogy az adott üzleti évre vonatkozó bizonylatok hiánytalanul, időrendi sorrendben feldolgozottak legyenek [Számv. tv. 15. § (2) bekezdés- a teljesség elve).

Csak valós és bizonyítható tételek szerepelhetnek a könyvvitelben és a beszámolóban, úgy, hogy azokat kívülállók is megállapíthassák, illetve ellenőrizhessék. Az Számv. tv.-ben előírt értékelési elvek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárások szerint kell ezen tételeket értékelni.

A valódiság elve érvényesülésének alapvető feltétele az, hogy az Számv. tv. szerint készüljön el a beszámolót alátámasztó leltár, melyben az eszközöket, a kötelezettségeket a törvényben leírt értékelési elvek, módszerek alapján értékeljék, valamint a főkönyvi könyvelés a leltárral egyező összevont adatokat tartalmazzon [Számv. tv. 15. § (3) bekezdés-a valódiság elve).

A könyvvezetést és a beszámolót áttekinthető, érthető, az Számv. tv. szerinti rendezett (részletezett) formában kell elkészíteni. Az olyan tételeket, amelyek az érthetőséget elősegítik, a (mérleg)sorok megbontásával, vagy a kiegészítő mellékletben kell bemutatni. A beszámoló akkor áttekinthető, ha nem túl részletezett, de nem is túl összevont. Ez a megállapítás nem zárja ki azt, hogy a vállalkozás indokolt esetekben nem él az Számv. tv. szerinti összevonási lehetőségekkel [Számv. tv. 15. § (4) bekezdés - a világosság elve).

A beszámoló tartalmában és formájában, valamint az azt alátámasztó könyvvezetésben az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell. Ezt az alapelvet a következetesen alkalmazott számviteli politikával lehet érvényesíteni [Számv. tv. 15. § (5) bekezdés- a következetesség elve).

Az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszámoló elkészítése során egyedileg kell rögzíteni és értékelni. A beszámoló elkészítésekor az egyedi értékelés elve az Számv. tv. szerinti esetekben sajátosan érvényesülhet. Sajátosan érvényesülhet az egyedi értékelés elve „a tartalom elsődlegessége a formával szemben”, „a lényegesség”, „a költség-haszon összevetése” megnevezésű számviteli alapelvek alkalmazásakor, továbbá a csoportosan nyilvántartott, azonos jellemzőkkel, feltételekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, illetve a FIFO-módszerrel történő értékelésnél. [Számv. tv. 16. § (1) bekezdés- az egyedi értékelés elve).

A beszámolóban és az azt alátámasztó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően - e törvény alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan - kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni. Ez az elv azt jelenti, hogy az éves beszámolóban az üzleti tranzakciók bemutatása azok közgazdasági tartalma alapján történik. Ezért a számviteli elszámolás során a szerződéseket, a megállapodásokat valós tartalmuk alapján kell megítélni és nem azok elnevezése, jogi formája szerint. Az üzleti életben előfordulhatnak olyan ügyletek, amelyek jogszabályi megalapozottsága nem teljesen egyértelmű, vagy a szerződésekre alapozott ügyletek tartalma a szerződésben foglaltak alapján számviteli szempontból megkérdőjelezhető, vagy megjelenhetnek a gazdasági életben olyan újszerű, a Polgári Törvénykönyvben nem szabályozott, úgynevezett atipikus szerződésekre alapozott ügyletek (pl. lízingügyletek, franchise-ügyletek, határidős ügyletek stb.), amelyek számviteli elszámolása nem oldható meg rutinszerűen.

Az ilyen jellegű ügyletek számviteli elszámolásához - a beszámolóban való szerepeltetéséhez, illetve az azt alátámasztó könyvviteli elszámolás mikéntjéhez - támpontul a számviteli alapelvek, kiinduló pontként „a tartalom elsődlegessége a formával szemben” számviteli elv szolgál [Számv. tv. 16. § (3) bekezdés- a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve).

A lényegesség elve - a beszámoló szempontjából - azt jelenti, hogy lényegesnek minősül minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása befolyásolhatja a felhasználóknak a beszámoló alapján hozott gazdasági döntéseit. A lényegesség függ a tétel vagy tévedés nagyságától, ahogyan az az elhagyás vagy a téves bemutatás adott körülményei között megítélhető. Egy-egy tétel lényegessé minősítését más hasonló tételekkel összefüggésben kell megítélni. A lényegesség elve segíti érvényre juttatni a világosság alapelvét azáltal, hogy ezen elv értelmében mindazon tételeket, amelyek a mérlegben és az eredménykimutatásban nem vagy nem kellő részletezésben találhatók meg, és a beszámoló szempontjából lényegesek, a mérleg, az eredménykimutatás további részletezésével vagy a kiegészítő mellékletben be kell mutatni [Számv. tv. 16. § (4) bekezdés- a lényegesség elve).

A beszámolóban (a mérlegben, az eredménykimutatásban, a kiegészítő mellékletben) nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága (hasznossága) álljon arányban az információk előállításának költségeivel. A lényeg, hogy a beszámolóban szereplő információból nyerhető haszon haladja meg az információ előállításának a költségeit. Az elv alkalmazása - a lényegesség elvéhez hasonlóan - az üzleti megítélés fogalomkörébe tartozik, mert sok esetben a nyerhető haszon és az azzal összefüggően felmerülő költségek nagyságának megítélése szubjektív, továbbá az információ-előállítás költségeit szükségképpen nem az információ felhasználói viselik, és az információ felhasználásából származó előnyt (hasznot) szükségképpen nem az információ előállítói élvezik. Ezért a törvény a legszükségesebbnek ítélt információkat kötelezően előírja. Ez esetben a gazdálkodónak nincs választási lehetősége. Célszerű a költség-haszon összevetésének elvét alkalmazni minden olyan esetben, amikor egy gazdasági esemény, egy üzleti tranzakció számviteli vagy más költségei indokolatlanul meghaladják az abból származó bevételeket [pl. behajthatatlannak kell minősíteni (és hitelezési veszteségként le kell írni) mindazon követeléseket, amelyeket eredményesen nem lehet érvényesíteni, mert érvényesítésük veszteséget eredményez vagy növeli a már meglévő veszteséget]; illetve annak eldöntéséhez, hogy a többletinformáció arányban áll-e a ráfordított költségekkel [Számv. tv. 16. § (5) bekezdés- a költség-haszon összevetésének elve -a gazdaságosság elve).

A számviteli törvény előírása szerint a 20 millió forint nettó árbevételt meghaladó vállalkozó a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányításával, vezetésével, a beszámoló elkészítésével olyan természetes személyt köteles megbízni, illetve ezen feladatok végzésére alkalmazni, aki okleveles könyvvizsgálói vagy mérlegképes könyvelői szakképesítéssel és a tevékenység ellátására jogosító engedéllyel és regisztrációval rendelkezik. A vállalkozó a feladat ellátására olyan számviteli szolgáltatást nyújtó társaságot is megbízhat, amelynek a feladat irányításával, vezetésével, a beszámoló elkészítésével megbízott tagja, alkalmazottja megfelel a fentebb felsorolt követelményeknek.
Kötelezettség esetén a letétbe helyezett, közzétett beszámolóban (annak kiegészítő mellékletében) fel kell tüntetni a regisztrált könyvelő nyilvános adatait.
IFRS

Egy vállalkozásnak az IFRS-re való áttérés során az első lépésként azt szükséges eldöntenie, hogy melyik üzleti évtől kívánja alkalmazni az IFRS-t. Az első IFRS beszámoló elkészítéséhez a tárgyévi IFRS adatok mellett összehasonlító adatként be kell mutatni a megelőző üzleti év IFRS szerinti adatait is. Az IFRS áttérés egyik előfeltétele, hogy a vállalkozásnak rendelkeznie kell az IFRS áttérésre való felkészültséget igazoló könyvvizsgálói jelentéssel, amely igazolja, hogy a társaság felkészült az IFRS-re történő átállásra, az IFRS szerinti könyvvezetésre. Ilyen jelentést kizárólag IFRS-minősítéssel rendelkező kamarai tag könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég bocsáthat ki. Az áttérést be kell jelentenie az adóhatóság, a KSH, illetve felügyelt intézmény esetén a felügyeleti jogkörében eljáró Magyar Nemzeti Bank részére.

A Számv. tv. alapján az IFRS-ek szerinti beszámoló készítésére történő áttérés napja az első IFRS-ek szerint készült éves beszámoló üzleti évének első napja. Ebből következően az IFRS szerinti éves beszámolóra történő áttérés kizárólag az üzleti év mérlegfordulónapjával történhet. Év közbeni áttérés nem lehetséges. Amennyiben egy vállalkozó azért lett kötelezett éves beszámolója összeállításakor az IFRS-eket alkalmazni, mert értékpapírjainak kereskedését az Európai Gazdasági Térség bármely államának szabályozott piacán az üzleti év során engedélyezték (azaz év közben válik tőzsdei kibocsátóvá), évközi áttérési lehetőség hiányában csak az engedély megszerzését követő üzleti évtől tudja éves beszámolóját az IFRS-ek szerint összeállítani. A Számv. tv. nem tesz különbséget az áttérés fordulónapját illetően aszerint, hogy az önkéntesen vagy kötelezően történik.

A tőkepiacról szóló törvény határozza meg a tőzsdei kibocsátók rendszeres tájékoztatási kötelezettségét, amelyet féléves jelentés, éves jelentés, a nyilvánosan forgalomba hozott részvény kibocsátójának pedig időközi vezetőségi beszámoló formájában kell teljesíteni. Ha a kibocsátó az IFRS-ek szerint állítja össze éves beszámolóját, akkor éves, illetve időközi (negyedéves, féléves) jelentését is az IFRS-ek szerint kell elkészítenie. Mindebből következően a tőzsdei kibocsátónak tőzsdei jelentési kötelezettségeit az IFRS-ekre történt áttérést követően kell teljesítenie az IFRS-ek szerint.

Kiszámlázott könyvvizsgálati díjak árbevételének számviteli elszámolása 

Eltérő álláspontok vannak a témában: az egyik álláspont szerint, amennyiben a szerződés tárgya az éves beszámoló könyvvizsgálata, akkor a teljesítés a könyvvizsgálói jelentés kibocsátásával történik meg, és a teljesítésig árbevétel nem számolható el, ezért a könyvvizsgálói jelentés kibocsátását megelőzően kibocsátott számla előlegként számolandó el.

A másik álláspont szerint az elszámolás módját alapvetően az határozza meg, hogy a felek milyen tartalmú szerződést kötöttek és abban milyen feltételekben állapodtak meg a szolgáltatás teljesítését illetően. A szerződésben meghatározott részteljesítéseknek tükrözniük kell a ténylegesen felmerülő teljesítéseket, így a számviteli elszámolásokban ennek megfelelően kell az árbevétel egy részét a fordulónap előtti időszak árbevételeként elszámolni, míg a másik részét a következő üzleti év árbevételében kell megjeleníteni.

Egyes álláspontok szerint a valós teljesítéssel összhangban álló árbevétel elszámolására a legmegfelelőbb megoldást a projektelszámolásnak a könyvvizsgálati szolgáltatásra való alkalmazása jelentené. Kérdésem, hogy a könyvvizsgáló gazdasági társaságoknál a jelenleg hatályos Számv. tv.i szabályozás alapján mi lenne a törvénnyel összhangban álló számviteli elszámolási módszer a könyvvizsgálati díjakból származó árbevétel tekintetében?
A könyvvizsgálói díj árbevételkénti elszámolásának módját alapvetően az határozza meg, hogy az érintett felek milyen tartalmú szerződést kötöttek és abban milyen feltételekben állapodtak meg a szolgáltatás teljesítését illetően. Amennyiben a felek a szerződésben részteljesítés(ek)ben állapodtak meg, akkor a részteljesítés ellenértékét a szerződés szerinti teljesítéskor az Számv.tv. 72. §-a (1) bekezdésének az előírása alapján – értékesítés nettó árbevételeként el kell számolni.
A megrendelőnek a mérlegfordulónapon ki nem számlázott teljesítményt – a Számv. tv. 28. § (2) bekezdés b) pontjának az előírása alapján – befejezetlen termelésként – a Számv. tv. 51. § (2) bekezdésének az előírása alapján – közvetlen önköltségen a saját termelésű készletek között állományba kell venni, mely készletet a következő üzleti évben a szerződés szerinti teljesítéskor – a könyvvizsgálói jelentés kibocsátásakor – kell kivezetni, az esedékes díj kiszámlázásával egyidejűleg.

A Számv. tv. 3. § (4) bekezdés 11. pontja határozza meg a szerződés azon elszámolási egységének a fogalmát, amelyre a teljesítés szintjét a vállalkozó méri és amelyre a számviteli elszámolásait alapozza. A szerződés elszámolási egysége előbb hivatkozott fogalmának fontos eleme, hogy a szerződésnek a megrendelő által meghatározott jellemzőkkel rendelkező termék vagy szolgáltatás létrehozására és értékesítésére kell irányulnia, azaz egy szerződés akkor felel meg a szerződés elszámolási egysége fogalmának, ha a vevő határozza meg a termék vagy szolgáltatás jellemzőit. Könnyvizsgálói szolgáltatás nyújtása esetén nem a vevő – például jogszabályok, standardok – határozzák a nyújtandó szolgáltatás tartalmát, így projektelszámolás a könyvvizsgálati szolgáltatásra nem alkalmazható.

Beszámoló pénzneme

A kérdésben említett gazdasági társaság 2023. december 31-én a forintban történő könyvvezetésről devizában (euróban) történő könyvvezetésre tért át, amelyet a cégbíróságon bejegyeztetett és ennek megfelelően 2024. január 1-jétől már devizában (euróban) vezeti a könyveit. Ugyanakkor a gazdasági társaság 2023. decemberében készített közbenső mérlegének és 2023. üzleti évi beszámolójának pénzneme még forint volt. A fentiekből következően a forintban készített közbenső mérleg alapján, 2023-ban az osztalékelőleg összege – valamint az ebből származó követelés összege – csak forintban volt megállapítható.

Az osztalék jóváhagyására a gazdasági társaságnál 2024. májusában került sor. Az osztalék összegét ezért a taggyűlés napján már devizában (euróban) kell megállapítani, hiszen a gazdasági társaság jegyzett tőkéje 2024. január 1-je óta a létesítő okiratban rögzített devizában (euróban) van megállapítva és ennek megfelelően a társaság a létesítő okiratban rögzített devizában (euróban) vezeti a könyveit is. Így az osztalékot a taggyűlés napján, azaz 2024 májusában nem az előző évi beszámoló pénznemében (forintban), hanem a 2024. évi beszámoló (könyvvezetés) pénznemében, devizában (euróban) kell megállapítani. A 2023. decemberében kifizetett osztalékelőleg összegét a 2024. májusában, devizában (euróban) megállapított, jóváhagyott osztalékba kell 2024-ben számításba venni (beszámítani).

A 2023. üzleti évi beszámolóban szereplő osztalékelőleg követelést a Számv. tv.  146. § (1) bekezdésének az előírása alapján a nyitó mérlegben az áttérés napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyam reciprok értékén kell átszámítani euróra, de ettől még a társaság magánszemély tulajdonossal szembeni követelése a tulajdonos felé továbbra is forintban – a könyvvezetés pénznemétől eltérő pénznemben – fog fennállni (ugyanis a devizás könyvvezetésre való áttérés miatt az előlegkövetelés pénzneme nem változott meg), így az érintett feleknek a beszámítás árfolyamában külön meg kell állapodniuk. A beszámítás során ezért árfolyamkülönbözet keletkezhet euróban.

A 2024. májusában, devizában (euróban) megállapított, jóváhagyott osztalék miatt a gazdasági társaságnak 2024-ben keletkezett kötelezettsége, amely már a forintról devizára való áttérés időpontját követően, devizában (euróban) keletkezett. Az osztalék euróban történő kifizetése során ezért az euróban keletkezett kötelezettség átváltása nem értelmezhető (mivel annak pénzneme megegyezik a könyvvezetés pénznemével). Így euróban történő pénzügyi rendezéskor árfolyamkülönbözet nem keletkezhet. A 2024. májusában jóváhagyott osztalékhoz kapcsolódó, tulajdonossal szembeni kötelezettséget a 2024. évi beszámoló (könyvvezetés) pénznemében, devizában (euróban) kell megállapítani és a gazdasági társaság könyveiben devizában (euróban) kell kimutatni. Amennyiben az osztaléktartozás a 2024. üzleti év mérlegfordulónapján továbbra is fennáll, akkor, mint a könyvvezetés pénznemével megegyező pénznemben (euróban) fennálló tartozást az üzleti év mérlegfordulónapján nem lehet átértékelni.

Tevékenység felfüggesztése a mérlegfordulónap után

Egy gazdasági társaságnak olyan hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokban volt befektetése 2023. december 31-én (a mérleg fordulónapján), amelyek kibocsátójának tevékenységét a felügyeletet gyakorló MNB a mérleg fordulónapja után, 2024. elején felfüggesztette, majd a kibocsátó felszámolását is elrendelte. A kérdéses hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokra a Befektető-védelmi Alap (BEVA) kártalanítása nem terjed ki. A mérlegfordulónapon semmilyen negatív információ nem volt ismert az értékpapírokkal kapcsolatban, ezért az a kérdés merült fel, hogy a 2023. üzleti évi beszámolóban kell-e értékvesztést elszámolni az értékpapírok után? 

A Számv. tv. 46. §-ának (4) bekezdése alapján a mérlegben kimutatott eredmény meghatározásakor, a mérlegtételek körültekintően elvégzett értékelése során figyelembe kell venni minden olyan értékcsökkenést, értékvesztést, amely a mérleg fordulónapján meglévő eszközöket érinti, és amely a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált. A törvény alapján tartósnak minősül a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete, ha az múltbeli tények vagy jövőbeni várakozások alapján legalább egy évig fennáll. Fennállásának időtartamától függetlenül a különbözet tartósnak minősül akkor is, ha az az értékeléskor a rendelkezésre álló információk alapján véglegesnek tekinthető. A kérdés szerinti esetben a kibocsátó tevékenységének felfüggesztése és felszámolásának megindítása egyértelműen ilyennek tekinthető.

A Számv. tv. 54. §-ának (4) bekezdése alapján a hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál – függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel – értékvesztést kell elszámolni, ha a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír könyv szerinti értéke és – (felhalmozott) kamatot nem tartalmazó – piaci értéke közötti különbözet veszteségjellegű, tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. A „jelentős” fogalmát minden vállalkozónak a saját számviteli politikájában kell meghatároznia.

A Számv.tv. 54. §-ának (5) bekezdése szerint az értékpapír piaci értéke meghatározásakor figyelembe kell venni:
a) az értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, piaci értékét, annak tartós tendenciáját,
b) az értékpapír kibocsátójának piaci megítélését, a piaci megítélés tendenciáját, azt, hogy a kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor a névértéket (és a felhalmozott kamatot) várhatóan megfizeti-e, illetve milyen arányban fizeti majd meg.

Tehát a kérdéses értékpapírok értékelésekor a fő kérdés nem az, hogy mi történt, illetve mi volt ismert a mérlegfordulónapig, hanem az, hogy a mérlegkészítés időpontjában milyen tények, információk álltak rendelkezésre, és azok alapján indokolt-e az értékvesztés elszámolása. A kibocsátó felszámolásának elrendeléséből arra lehet következtetni, hogy az értékpapír lejáratakor, beváltásakor a kibocsátó nem képes (nem lesz képes) a névértéket (és a felhalmozott kamatot) megfizetni, így az értékpapír után indokolt a 2023. üzleti évi beszámoló elkészítése során értékvesztést elszámolni. Az értékvesztés mértékét a várható megtérülés alapján kell meghatározni, amely tekintetében a felszámolótól kapott/kért információ jelenthet kiinduló alapot.

Fióktelep

A Számv. tv. 154/A. § (1) bekezdése szerint azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amely vállalkozás székhelye az Európai Unió valamely tagállamában található, mentesül a törvény által előírt letétbe helyezési, közzétételi, valamint könyvvizsgálati kötelezettség alól.

A számviteli törvény 154/A. § (2) bekezdése alapján e kötelezettségek alól mentesül továbbá azon külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe is, amely vállalkozás székhelye nem az Európai Unió valamely tagállamában található, azonban az adott állam jogszabályai által előírt éves beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek összhangban vannak az Európai Unió vonatkozó előírásaival. Ezen államok listáját a miniszter az Egységes Kormányzati Portálon teszi közzé.
•    Izlandi Köztársaság
•    Liechtensteini Nagyhercegség
•    Norvég Királyság

Tekintettel arra, hogy az Egyesült Királyság nem szerepel az Egységes Kormányzati Portálon közzétett államok listájában, így egy angliai székhelyű vállalkozás nem felel meg a Számv. tv. 154/A. § (2) bekezdésében foglalt mentesítési feltételeknek, így az angliai székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének beszámolójára a 154/A. § (2) bekezdése szerinti mentesítés már nem alkalmazható.
Az említett kötelezettségek teljesítése alól mentesülő fióktelepet kizárólag a külföldi székhelyű vállalkozás által a székhely szerinti állam jogszabályai alapján összeállított éves beszámoló, illetve összevont (konszolidált) éves beszámoló tekintetében terheli közzétételi és letétbe helyezési kötelezettség, azzal a feltétellel, hogy ezen beszámolóknak az összeállítása, ellenőrzése, közzététele és letétbe helyezése az Európai Unió vonatkozó irányelveivel összhangban történt. Az így meghatározott közzétételi és letétbe helyezési kötelezettségnek a fióktelep magyar nyelven köteles eleget tenni. 

Letétbe helyezés, közzététel

A Számv. tv. külön fejezetben (IX. Fejezet) rendelkezik a beszámoló letétbe helyezéséről, közzétételéről. E szerint a kettős könyvvitelt vezető, cégjegyzékbe bejegyzett vállalkozó köteles a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott egyszerűsített éves beszámolót, éves beszámolót, kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel együtt, valamint az adózott eredmény felhasználására (az osztalék jóváhagyására) vonatkozó határozatot az adott üzleti év mérlegfordulónapját követő ötödik hónap utolsó napjáig letétbe helyezni, közzétenni. A naptári évvel azonos üzleti évet alkalmazó vállalkozók esetében ez az időpont 2025. május 31.  Az összevont (konszolidált) éves beszámoló esetében a letétbe helyezési, közzétételi határidő a mérlegfordulónapot követő hatodik hónap utolsó napja, azaz 2025. június 30. A törvényi előírások szerint a letétbe helyezési kötelezettség teljesítésével a vállalkozó a közzétételi kötelezettségét is teljesíti. A vállalkozó a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének – a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló törvény vonatkozó előírásainak figyelembevételével elektronikus úton tesz eleget, azzal, hogy a felsorolt dokumentumokat a Céginformációs Szolgálatnak megküldi.
A cégjegyzékbe be nem jegyzett gazdálkodókra eltérő közzétételi szabályok vonatkoznak. Ezek közül a civil szervezetek és más nonprofit szervezetek a legnagyobbak, amelyek kötelesek a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolójukat, valamint a közhasznúsági mellékletet kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói jelentéssel együtt az adott üzleti év mérlegfordulónapját követő ötödik hónap utolsó napjáig az Országos Bírósági Hivatalnak megküldeni, ezzel letétbe helyezni és közzétenni. Ha a civil szervezet a beszámolóval, valamint a közhasznúsági melléklettel kapcsolatos letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségét elmulasztja és azt egy éven belül nem pótolja, a bíróság a civil szervezetet pénzbírsággal sújthatja.

Határidő elmulasztása

Abban az esetben, ha a vállalkozó nem tesz eleget határidőben a beszámoló letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének, az adóhatóság (NAV) az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) előírásai alapján – 30 napos határidő tűzésével – a vállalkozót felhívja a kötelezettségének teljesítésére. A vállalkozó 30 napon belül történő teljesítés esetén még szankció nélkül teljesítheti kötelezettségét.
Abban az esetben, ha 30 napon belül továbbra sem tesz eleget a beszámolóval kapcsolatos kötelezettségének, az adóhatóság az Art. előírásai alapján kettőszáz ezer forint mulasztási bírságot szab ki terhére. A lépcsőzetes szankcionálási rendszerben a következő lépés az, hogy az adóhatóság a mulasztási bírságot kiszabó határozatban ismételten – 30 napos határidővel – felhívja a vállalkozót az elmulasztott kötelezettség pótlására, melynek elmaradása esetén a vállalkozó adószámának törlésére kerül sor. Az adóhatóság az adószám törléséről értesíti a cégbíróságot és kezdeményezi a cég megszűntnek nyilvánítását. Fontos, hogy – a mulasztási bírság már nem, de – az adószám törlése még elkerülhető a beszámoló letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének az adószám törlő határozat véglegessé válását megelőző teljesítésével. Az adóhatósági szankció alkalmazását az is megalapozhatja, ha kötelező könyvvizsgálat esetén a beszámoló könyvvizsgálói jelentés hiányában került letétbe helyezésre, közzétételre.

2025. évi változások

2025. január 1-jétől hatályosan, de már a 2024. üzleti évi beszámolóra is alkalmazhatóan emelkedtek az egyszerűsített éves beszámoló, valamint az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének értékhatárai. A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló értékhatárai már 2023-ban megemelésre kerültek. 

A vállalkozó saját választása alapján mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készíthet, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: 
a) a mérlegfőösszeg a 150 millió forintot, 
b) az éves nettó árbevétel a 300 millió forintot, 
c) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 10 főt. 

A kettős könyvvitelt vezető vállalkozó éves beszámoló helyett akkor készíthet egyszerűsített éves beszámolót, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket:
•    a mérlegfőösszeg a 2000 millió forintot,
•    az éves nettó árbevétel a 4000 millió forintot,
•    az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt. 

Az egyszerűsített éves beszámoló készítésére a feltételeknek való megfelelés két üzleti évét követő üzleti évben kerülhet sor. (Azok a szabályok, amelyek értékhatártól függetlenül nem teszik lehetővé az egyszerűsített éves beszámoló készítését, nem változtak.)

Emelkedtek az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésre vonatkozó értékhatárok is. Az anyavállalatnak nem kell az üzleti évről összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha az üzleti évet megelőző két – egymást követő – üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket:
•    a mérlegfőösszeg a 10 000 millió forintot,
•    az éves nettó árbevétel a 20 000 millió forintot,
•    az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt.

Bár a beszámoló készítésére vonatkozó értékhatárok emelésével összefüggésben a könyvvizsgálati kötelezettség értékhatára is emelkedett, a megemelt értékhatárt csak a 2025. üzleti évi beszámoló könyvvizsgálatára lehet alkalmazni, a 2024. üzleti év tekintetében a korábbi 300 millió forint nettó árbevételi értékhatár alkalmazandó. Hatályát vesztette továbbá a számviteli törvény 94/B. §-a, amely arról rendelkezett, hogy a vállalkozók a kiegészítő mellékletükben információt tegyenek közzé a társadalmi felelősségvállalás keretében végzett tevékenységükről. A hatályát vesztett rendelkezést már a 2024. üzleti évi beszámolóra, annak kiegészítő mellékletére sem kell alkalmazni. További módosítás a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek elmulasztásával kapcsolatos előírásokat egészíti ki azzal, hogy mulasztás esetén bármely harmadik fél kezdeményezheti a cégbíróság törvényességi felügyeleti eljárását.

Gazdasági esemény utólagos elszámolása

A gyakorlatban sokszor előfordul, hogy valamely, a beszámolással érintett üzleti évben elszámolandó számla csak a beszámoló összeállítását követően kerül megküldésre a vállalkozó gazdálkodó részére. Kérdés lehet, hogy ezen számláknak az elszámolása hogyan történhet. 
Az önellenőrzés fogalma mind a számvitel, mind az adózás rendszerében megtalálható: Számv. tv.  értelmező rendelkezései között rögzítésre kerül, hogy ellenőrzés a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak - a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi - utólagos ellenőrzése az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés keretében.
A Számv. tv.  meghatározza az ellenőrzés megállapításának fogalmát, mely szerint ezen megállapítás az ellenőrzés során feltárt, az eszközöket-forrásokat, az eredményt, a saját tőkét érintő hibák és hibahatásokat foglalja magában, amelyek a beszámolóval lezárt üzleti évvel (évekkel) kapcsolatosak, a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazásából, helytelen értelmezéséből, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetéséből származnak. A számviteli elszámolás szempontjából az ellenőrzés megállapításával egy tekintet alá esik a szerződésmódosítással, a számviteli bizonylatok módosításával dokumentált, beszámolóval lezárt üzleti évet, éveket érintő gazdasági események könyvviteli elszámolásban rögzítendő jellemzőinek utólagos módosítása is.

A fentiek alapján megállapítható, hogy az ellenőrzésre vonatkozó szabályok alkalmazásának van helye akkor is, ha az utólagos módosítás szükségessége nem helytelen jogkövetésre, hanem a felek közötti elszámolás módosítására vezethető vissza. Az is előfordul, hogy valamely, a beszámolással érintett üzleti évben elszámolandó számla csak a beszámoló összeállítását követően kerül megküldésre a gazdálkodó részére. Ilyenkor, ha a gazdasági esemény könyvelése egyéb bizonylat alapján sem történt meg, szintén a számviteli ellenőrzés esetén követendő eljárás alkalmazható.
A számvitel rendszerében a hibát (nem könyvelt tételt) minősíteni kell aszerint, hogy jelentős vagy nem jelentős összegűnek minősül-e. Ennek elhatárolását az Szt. 3. § (3) bekezdés 3. és 4. pontjaiban megadja. 
A jelentős összegű hiba fogalma az alábbi: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - (előjeltől független) abszolút értékének együttes összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő, (előjeltől független) abszolút értékének együttes összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 százalékát, illetve, ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka nem haladja meg az 1 millió forintot, akkor az 1 millió forintot. 
Nem jelentős összegű hiba az, ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - (előjeltől független) abszolút értékének együttes összege nem haladja meg a jelentős összegű hiba előzőek szerinti értékhatárát.
Akár jelentős, akár nem jelentős összegű hibáról van szó, a számviteli ellenőrzés keretében feltárt „hibákat” minden esetben a hiba feltárása üzleti évében kell rendezni, tehát már közzétett beszámoló adatai módosítására egyik esetben sem kerül sor.

Az Szt. 37. § (5) bekezdése alapján az ellenőrzés során a mérlegkészítés időpontjáig megállapított - az előző üzleti év(ek)re vonatkozó - jelentős összegű hibák elkülönítetten kimutatott eredményre gyakorolt hatásának összegét (adózott eredményét) az eredménytartalékot növelő-csökkentő tételként a hiba megállapításának üzleti évében kell elszámolni.
Ilyenkor az előző év(ek)re vonatkozó módosításokat a mérleg és az eredménykimutatás minden tételénél az előző év adatai mellett be kell mutatni, azok nem képezik részét az eredménykimutatás tárgyévi adatainak. Ez esetben a mérlegben is, az eredménykimutatásban is külön-külön oszlopban szerepelnek az előző üzleti év adatai, a lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások, valamint a tárgyévi adatok [Szt. 19. § (3) bekezdés].
Nem jelentős összegű hibák esetén a hibák eredményre gyakorolt hatását az eredménykimutatás megfelelő tárgyévi adatai tartalmazzák [Szt. 71. § (3) bekezdése].
A Tao. tv. az előzőekben bemutatott számviteli rendezés alapján a nem jelentős összegű hiba feltárása esetére a hiba feltárásának éve adókötelezettségének megállapítása során az alábbi adóalap-korrekciós tételeket rendeli alkalmazni.
Az adózás előtti eredményt csökkenti az adóellenőrzés, adóigazgatási rendtartásról, adózás rendjéről szóló törvény szerinti önellenőrzés során megállapított, adóévi bevételként vagy aktivált saját teljesítmény növeléseként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél adóköteles bevételként, kifizetett vásárolt készlet növekedéseként) vagy adóévi költség, ráfordítás csökkenéseként elszámolt összeg [Tao. tv. 7. § (1) bekezdés u) pontja].
A csökkentő korrekciós tétel alkalmazásával a tárgyévben a hibahatásként jelentkező többlet-bevétel/költségcsökkenés kerül „semlegesítésre”, ezáltal az adókötelezettség alapjául szolgáló adózás előtti eredmény csak a tárgyév „tényleges” eredményét fogja tartalmazni.

A társasági adókötelezettség rendezése a hibával érintett adóév adókötelezettségének önellenőrzésével történik meg, a többletbevétel, költségcsökkenés (ezzel magasabb adózás előtti eredmény) erre az évre vonatkozóan kerül figyelembevételre.
Az adózás előtti eredményt növeli az adóigazgatási rendtartásról, adózás rendjéről szóló törvény szerinti az adóellenőrzés, önellenőrzés során megállapított, adóévi költségként, ráfordításként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél, ideértve a kifizetett vásárolt készletek csökkenését is) vagy adóévi nettó árbevétel, bevétel, aktivált saját teljesítmény csökkentéseként elszámolt összeg [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés p) pontja].
A fentiekkel ellentétes irányú hibahatás esetén az adózás előtti eredmény növelésének van helye az önellenőrzés elvégzése mellett. 
Arra az esetre, ha a nem jelentős összegű hiba következtében az eredetileg megállapított adózás előtti eredmény „magasabb” a ténylegesnél (pl. az eredeti időszakban költség nem került elszámolásra), a Tao. tv. 8. § (8) bekezdésében lehetőséget biztosít arra, hogy a nem jelentős összegű hibát az érintett a feltárás napját magában foglaló adóévről szóló adóbevallásában vegye figyelembe, feltéve, hogy a nem jelentős összegű hibával érintett adóévi adóalapja meghaladja a nem jelentős összegű hiba összegét. Ebben az esetben az adóalap-növelő tétel sem alkalmazandó, mert a hiba hatása tulajdonképpen a hiba feltárásának adóévében kerül figyelembevételre.
Jelentős összegű hibák esetén, tekintettel arra, hogy a hiba eredményre gyakorolt hatását a tárgyévi eredménykimutatás nem tartalmazza, korrekciós tétel alkalmazása nem merül fel, minden esetben a társasági adókötelezettség önellenőrzésének van helye.
Abban az esetben, ha hibák feltárására adóhatósági ellenőrzés keretében került sor és szankciók (bírság, késedelmi pótlék) megállapítása is történt, akkor az adózás előtti eredményt növeli a jogerős határozatban megállapított bírság, továbbá az adóigazgatási rendtartásról, az adózás rendjéről szóló törvény szerinti jogkövetkezményekből adódó kötelezettség ráfordításként elszámolt összege [Tao. tv. 8. § (1) bekezdés e) pontja].

A Szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő