Tárgyi adómentes ügyletek és alanyai adómentesség, egyenes és fordított adózás

Bonácz Zsolt

Tárgyi adómentes ügyletek és az alanyi adómentesség értékhatára

A tárgyi adómentesség egyes jogcímeit az Áfa tv. 85-87. §-ai foglalják magukban.

A tárgyi adómentesség az ügylet tárgyára vonatkozik, ennek következtében az ügyletet teljesítő áfa-beli jogállásától függetlenül érvényesül.

Ennek következtében a tárgyi adómentesség adójogilag értelmezhető fogalom abban az esetben is, ha az Áfa tv. 85-87. §-aiban említett értékesítést alanyi adómentességet választó áfaalany teljesíti.

Ilyen esetben felmerül az a kérdés, hogy az ügyletet teljesítő, az alanyi adómentes státusú áfaalanynak a számlában az adómentesség jogalapjaként az alanyi adómentes státusára, vagy a tárgyi adómentesség vonatkozó jogcímére kell-e hivatkoznia?

Előzőekben tisztáztuk, hogy a tárgyi adómentesség az ügylet tárgyára vonatkozik, s az ügylet teljesítőjének személyétől függetlenül érvényesül.
Ebből adódóan az alanyi adómentes adózó az általa teljesített tárgyi adómentes ügyletről kiállított számlában nem hivatkozhat az alanyi adómentességére, hanem a tárgyi adómentesség megfelelő jogcímére kell hivatkoznia.

A tárgyi adómentesség és az alanyi adómentesség esetében egyaránt leszögezhető, hogy kizárólag akkor értelmezhetőek, ha olyan ügyletről van szó, amely az Áfa tv. tárgyi hatálya alá esik.

Ha az adott gazdasági esemény áfa tekintetében nem adóztatható, mivel nem esik az Áfa tv. tárgyi hatálya alá, akkor arra az adómentesség egyik jogcíme (sem az alanyi adómentesség, sem a tárgyi adómentesség, sem a feltételhez kötött adómentesség) fogalmilag nem értelmezhető.

Tegyük fel, hogy egy áfaalanynak minősülő személynek egy másik áfaalanynak kárt okozott, ezért kártérítés fizetésére kötelezett!

A károsult áfaalanynak nem kötelező a neki járó kártérítésről számlát kiállítani, de az Áfa tv. nem tartalmaz olyan értelmű rendelkezést, amely ezt tiltaná. Ha károsult áfaalany a kártérítésről számlát állít ki, akkor abban nem hivatkozhat alanyi adómentességére, sem más jogcímen fennálló adómentességre. A kapott (járó) kártérítés összegét nem kell beszámítani az alanyi adómentesség értékhatárába sem. A kiállított számlában arra kell hivatkozni, hogy a számlázott kártérítés nem esik az Áfa tv. tárgyi hatálya alá, abban áfa nem számítható fel.

Amennyiben az adott gazdasági esemény áfa vonatkozásában adóztatható, mivel az Áfa tv. tárgyi hatálya alá esik, de a teljesítés helye miatt Magyarországon nem adóztatható (kívül esik az Áfa tv. területi hatályán), akkor az Áfa tv-ben foglalt adómentességi jogcímek egyike sem vonatkozhat rá. A külföldön teljesített értékesítés ellenértékét nem kell beszámítani az alanyi adómentesség értékhatárába, mivel az Áfa tv. 188. § (1) bekezdés az alanyi adómentesség értékhatárát az Áfa tv. 2. § a) pontja szerinti összes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás fejében megtérített vagy megtérítendő ellenértékből vezeti le, s az Áfa tv. 2. § a) pontja a belföldön teljesített termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat foglalja magában.

A kiállított számlában nem lehet az alanyi adómentesség hivatkozni, hanem arra kell utalni, hogy a számlázott értékesítés nem esik az Áfa tv. területi hatálya alá.

Az alanyi adómentesség és a tárgyi adómentesség abban a tekintetben is azonos joghatással bír, hogy áfa levonására nem jogosít.

Az alanyi adómentesség értékhatárával összefüggésben a tárgyi adómentesség amiatt lényeges, mert az Áfa tv. 188. § (3) bekezdésében említett tárgyi adómentes ügyletek ellenértékét nem kell figyelembe venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Adó alóli mentesség a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel (Áfa tv. 85. §)

A tevékenység közérdekű jellege miatt adómentes tevékenységeket az Áfa tv. 85. §-a sorolja fel.

Az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés e) pontja az Áfa tv. 85. § (1) bekezdésében foglalt tárgyi adómentes ügyleteket említi, mint olyan ügyleteket, amelyek ellenértékét nem kell beszámítani az alanyi adómentesség értékhatárába.

Az Áfa tv. 85. § (1) bekezdésében foglalt áfamentesség akkor érvényesül, ha az Áfa tv. 85. § (3) bekezdésében foglalt tárgyi és feltételek is fennállnak [a tevékenység folytatását jogszabály (ide nem értve az önkormányzati rendeletet) hatósági engedélyhez köti, a tevékenységet folytató személy számára képesítési követelményt ír elő].

Amennyiben az áfaalany nem teljesíti az Áfa tv. 85. § (3) bekezdésében foglalt feltételeket, akkor az adómentesség jogcíme kizárólag az alanyi adómentesség lehet.

Tekintettel arra, hogy az ügylet ellenértéke beszámít az alanyi adómentesség értékhatárába, s ha azzal nem kerül átlépésre az értékhatár, akkor az alanyi adómentesség miatt áfát nem kell felszámítani.

Azt sem szabad figyelmen kívül hagyni, hogy bizonyos tevékenységekre akkor vonatkozhat tárgyi adómentesség, ha annak teljesítője meghatározott státussal rendelkezik.

Például csak a bírósági vagy más hatósági nyilvántartásba bejegyzett, alapszabállyal (alapító okirattal) és tagsággal rendelkező, alapszabálya (alapító okirata) szerint és ténylegesen is nyereségszerzésre nem törekvő személy, szervezetnek áll módjában a tagok felé áfamentes szolgáltatást nyújtani [Áfa tv. 85. § (1) bekezdés l) pont].

Példaként hozható erre az is, hogy kizárólag közszolgáltatónak [Áfa tv. 85. § (4) bekezdés] van lehetősége sportolással, testedzéssel kapcsolatos szolgáltatást áfamentesen végezni [Áfa tv. 85. § (1) bekezdés m) pont].
Amennyiben az alanyi adómentességet választó áfaalany nem rendelkezik a tárgyi adómentességhez szükséges státussal, akkor az ügylet ellenértéke beszámít az alanyi adómentesség értékhatárába, feltéve, hogy más ok miatt nem számítandó bele.

Az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés e) pontjában foglalt mentesítő szabály alapján az alanyi adómentes státus nem szűnhet meg amiatt, mert az adózó az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés alapján adómentességet élvező ügylete(ke)t teljesít.

Álláspontom szerint, ha az alanyi adómentes adózó az Áfa tv. 85. § (1) bekezdésében foglalt értékesítést teljesített, akkor figyelmet érdemes arra fordítania, hogy a vonatkozó szabálynak megfelelően a számlában az adómentességet biztosító jogszabályi rendelkezésre, illetve a tevékenység közérdekű jellegére hivatkozzon.

Ugyanis ezzel saját maga, valamint az általa megbízott könyvviteli szolgáltató nagyobb eséllyel ismeri fel, hogy a számlázott ellenértéket nem kell figyelembe venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Véleményem szerint, ha az alanyi adómentes adózó az általa kiállított számlában tévesen alanyi adómentességére hivatkozik, akkor jóval nagyobb esélye van annak, hogy sem ő, sem az általa megbízott könyvviteli szolgáltató nem veszi észre, hogy a számlázott ellenértéket nem kell figyelembe venni az alanyi adómentesség értékhatárába, ezáltal azt abba beszámítja.

Adó alóli mentesség a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel (Áfa tv. 86. §)

Az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés nem tartalmaz olyan rendelkezést, amelynek értelmében az Áfa tv. 86. §-a alapján adómentességet élvező ügyletekre ugyanaz a szabály vonatkozik, mint az Áfa tv. 85. §-(1) bekezdése alapján adómentességet élvező ügyletekre.

Az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés f) pontja az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)-g) pontjai szerinti adómentes szolgáltatások közül azokra hivatkozik, amelyeket az alanyi adómentes státusú adózó kiegészítő jelleggel végez.

Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 188. § (3) bekezdésének egyik pontja sem hivatkozik az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés a)-g) pontjaiban foglalt, nem kiegészítő jelleggel végzett szolgáltatásokra szolgáltatásokra, az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés h)-m) pontjában említett adómentes ügyletekre, ezért azok ellenértékét az alanyi adómentesség értékhatárába be kell számítani.

Tehát az alanyi adómentesség értékhatárába figyelembe kell venni az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja alapján adómentességet élvező ingatlan bérbeadás ellenértékét is.

Az ingatlan bérbeadás esetében mindenképpen adódik az a kérdés, hogy az adókötelessé tétel értelmezhető-e az alanyi adómentesség időszakában?

Előfordulhat, hogy az adózó az alanyi adómentesség időszakát megelőzően választotta az adókötelessé tételt az egyébként adómentes ingatlan bérbeadási tevékenységére.

Az Áfa tv. 88. § (5) bekezdése alapján az az adóalany, aki (amely) élt a választási jogával, attól a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el.

Az Áfa tv. 88. §-a nem tartalmaz olyan értelmű szabályt, hogy az Áfa tv. 88. § (5) bekezdésében meghatározott időtartamba az alanyi adómentesség időszaka nem számít be. Ennek következtében a kötöttségi időtartam az alanyi adómentesség időszaka alatt is telik.

Véleményem szerint, ha az alanyi adómentes adózó a kötöttségi időszak alatt alanyi adómentességet választott, akkor az adókötelessé tétellel érintett bérbeadása vonatkozásában alanyi adómentes minőségében jár el. Ugyanis az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja szerint adómentesség helyett az adófizetési kötelezettséget választotta, amely az alanyi adómentesség miatt nem érvényesülhet, viszont a tárgyi adómentesség sem lehet irányadó. Előzőek következtében véleményem szerint kialakítható az a jogértelmezés, hogy az ingatlan bérbeadás számlázásánál az adómentesség jogcímeként az alanyi adómentességre kell hivatkozni.

Ennek nincs jelentősége az alanyi adómentesség értékhatáránál, mivel az ingatlan bérbeadás ellenértéke ekkor is beszámít az alanyi adómentesség értékhatárába.

Felvetődik az a kérdés, hogy az Áfa tv. 88. §-a szerinti választás megtehető-e az alanyi adómentesség időszakában?

Ha azt vesszük alapul, hogy az alanyi adómentesség időszakában az adózó áfa fizetésére nem kötelezett, akkor ennek alapján kialakítható az a jogértelmezés, miszerint az adófizetési kötelezettség választása nem értelmezhető.

Azonban az a megközelítés is felvethető, hogy az adófizetési kötelezettség választását nem lehet megtiltani az alanyi adómentesség időszakában, mivel az alanyi adómentesség értékhatárának évközi átlépése esetén az adózó elesne az adófizetési kötelezettség választásának lehetőségétől (ha az adózó az ingatlan bérbeadási tevékenységét már folytatja, akkor az adófizetési kötelezettséget csak a következő év elejétől választhatja).

Ezt figyelembe véve kialakítható az a jogértelmezés, hogy az ingatlan bérbeadás esetén az adófizetési kötelezettség választása azt jelenti, hogy az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja szerinti adómentesség helyett az alanyi adómentesség érvényesül. Ebből adódóan az ingatlan bérleti díjának számlázásánál az adómentesség jogcímeként az alanyi adómentességre kell hivatkozni.

Ennek nincs jelentősége az alanyi adómentesség értékhatáránál, mivel az ingatlan bérbeadás ellenértéke ekkor is beszámít az alanyi adómentesség értékhatárába.

Az alanyi adómentesség értékhatárába ugyancsak be kell számítani az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j), k) pontja alapján adómentességet élvező értékesítések (újnak nem minősülő beépített ingatlan és ahhoz tartozó földterület, beépítetlen ingatlan) ellenértékét is, kivéve, ha azt más mentesítő szabály alapján nem kell számításba venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Adó alóli mentesség a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel (Áfa tv. 87. §)

Az Áfa tv. 87. §-ában biztosít adómentesség ugyancsak a tevékenység egyéb sajátos jellegén alapuló adómentességet jelent.

Amiatt kell az Áfa tv. 85-86. §-aiban biztosított adómentességtől külön tárgyalni az Áfa tv. 87. §-ában foglalt adómentességet, mert az Áfa tv. 188. § (3) bekezdése arra egyáltalán nem hivatkozik.

Ez azonban nem azt jelenti, hogy ezen a jogcímen fennálló adómentesség alá eső ügyletek ellenértékét mindenképpen számításba kell venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Ennek az az oka, hogy az Áfa tv. 188. § (3) bekezdése nem kizárólag az előzőekben tárgyalt jogcímet foglalja magában, hanem más jogcímeket is.

Ezek közül az egyik jogcím a tárgyi eszközök értékesítése, ezáltal a tárgyi eszközök értékesítéséből származó ellenértéket az alanyi adómentesség értékhatárába nem kell beszámítani.

Az Áfa tv. 87. §-ában foglalt adómentesség vonatkozhat a tárgyi eszköz értékesítésére is.

Példa 1
„A” vállalkozás értékesíti tulajdonát képező személygépkocsiját egy magánszemély részére.

A személygépkocsit korábban saját maga használta, azt tárgyi eszközök között tartotta nyilván.

A személygépkocsit korábban nyílt végű pénzügyi lízing keretében bérelte, azt a futamidő lejártát követően maradványértéken áfásan vásárolta meg a lízingbeadótól.

A személygépkocsi értékesítése az Áfa tv. 87. § b) pontja alapján adómentességet élvez.

Bár sem az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés e) pontja, sem az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés f) pontja nem hivatkozik az Áfa tv. 87. §-ára, a személygépkocsi értékesítéséből származó ellenértéket nem kell figyelembe venni az alanyi adómentesség értékhatárába, mivel tárgyi eszköz értékesítéséből származó ellenérték az Áfa tv. 188. § (3) bekezdés aa) pontja alapján nem számítandó be az értékhatárba.

Ha a vállalkozás a személygépkocsit egy magánszemélytől vásárolta volna, akkor az adómentesség az Áfa tv. 87. § c) pontja alapján állna fenn.

Ez nem változtat azon, hogy az értékesítésből származó ellenértéket nem kell beszámítani az alanyi adómentesség értékhatárába. Ugyanis ez a szabály azon alapul, hogy tárgyi eszköz értékesítése valósul meg, az már nem releváns, hogy arra adómentesség vonatkozik-e, vagy sem.

Példa 2

A vállalkozás egyik tevékenységi köre ingatlanok bérbeadása.

Bérbeadási tevékenységére az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja vonatkozik, a vállalkozás az adómentesség helyett nem választotta az adófizetési kötelezettséget.

A vállalkozás vásárolt egy tárgyi eszközt áfásan, amelyet kizárólag az áfamentes bérbeadási tevékenységéhez használt.

A szóban forgó tárgyi eszközt néhány évnyi használat után értékesítette.

Az Áfa tv. 87. § a) pontja alapján mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az értékesítést megelőzően a terméket kizárólag a 85. § (1) bekezdése vagy a 86. § (1) bekezdése szerint adómentes termékértékesítéshez és szolgáltatásnyújtáshoz használták, egyéb módon hasznosították, és a termékhez adólevonási jog nem kapcsolódott.

A tárgyi eszköz értékesítése az Áfa tv. 87. § a) pontja alapján áfamentes, mivel e jogszabályhelyben hivatkozott tényállási elemek maradéktalanul fennállnak.

Az értékesítésből származó ellenértéket ugyancsak nem kell beszámítani az alanyi adómentesség értékhatárába, mivel az értékesített termék tárgyi eszköz.

Az adóhatóság álláspontja szerint ingatlanok értékesítésénél az Áfa tv. 87. § a) pontja nem lehet irányadó.

Ennek az az oka, hogy az ingatlan értékesítésére közvetlenül vonatkozó szabályokat az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontja tartalmazza, ezért az általános jellegű szabályozás (Áfa tv. 87. §) nem irányadó.

Az Áfa tv. 87. §-nemcsak tárgyi eszköz értékesítésére vonatkozhat.

Amennyiben más mentesítő ok nem áll fenn, akkor az Áfa tv. 87. §-a szerint adómentes értékesítés ellenértékét figyelembe kell venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Az Áfa tv. 87. § b) és c) pontjának alkalmazhatósága akkor vetődhet fel, ha tárgyi eszközként nyilvántartott termék értékesítése valósul meg.

A tárgyi eszköz értékesítésére az előzőekben leírtak alapján mentesítő szabály vonatkozik, ezért abból származó ellenértéket semmiképpen sem kell figyelembe venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Ezzel szemben, ha az Áfa tv. 87. §-a szerinti adómentesség nem tárgyi eszköz értékesítésére vonatkozik, akkor ez a mentesítő ok nem áll fenn. 

Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 188. § (3) bekezdése nem hivatkozik az Áfa tv. 87. §-ára, ezért e jogszabályhely alapján adómentes, de mentesítő ok alá nem eső ügylet ellenértékét figyelembe kell venni az alanyi adómentesség értékhatárába.

Példa 3

Alanyi adómentes „A” vállalkozás fogászati rendelőt üzemeltet, amelybe a hagyományos fogászati kezelések mellett végez esztétikai jellegű kezeléseket, beavatkozásokat is.

A vállalkozás a hagyományos fogászati kezeléshez szükséges tömőanyagok szerzett be nagyobb tételben.

A beszerzést követően a vállalkozás konstatálta, hogy nem lesz szükséges ilyen mennyiségű tömőanyagra, ezért annak egy részét értékesítette.

Vizsgáljuk meg, hogy miként kell megítélni a tömőanyag eladását.

Előzőekben tisztáztuk, hogy az Áfa tv. 85. § (1) bekezdésében biztosított adómentesség „erősebb” az alanyi adómentességnél, ezért a vállalkozás hagyományos fogászati tevékenységére az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontja vonatkozik (feltételezve, hogy az Áfa tv. 85. § (3) bekezdésében foglalt feltételek is fennállnak).

Az esztétikai jellegű beavatkozásokra, kezelésekre nem vonatkozik az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontjában foglalt adómentesség, mivel nem gyógyító, vagy betegség megelőző célú beavatkozásokról, kezelésekről van szó.

Az alanyi adómentesség választása miatt az esztétikai jellegű beavatkozások, kezelések ellenértéke adómentes az alanyi adómentesség választása miatt, mindaddig amíg azok naptári évben göngyölített ellenértéke nem haladja meg az alanyi adómentesség értékhatárát.

Ennek következtében a beszerzett tömőanyagok nem az alanyi adómentes, hanem az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés c) pontja szerint adómentességet élvező tevékenységhez kapcsolódnak.

Ezáltal a tömőanyagok értékesítésére az Áfa tv. 87. § a) pontja vonatkozik.

A tömőanyagok nem minősülnek tárgyi eszköznek, ezáltal nincs mentesítő szabály, ezért azok értékesítésének ellenértékét be kell számítani az alanyi adómentesség értékhatárába.

A szerző adószakértő