Ellenérték meghatározása, nonprofit szervezetek és transzferár korrekciók az áfa rendszerében

dr. Veress Júlia 

ÁFA: az ellenérték meghatározása

Az általános forgalmi adó rendszerének alappillére a gazdasági tevékenység és az ellenérték fogalma, hiszen az áfa a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás ellenértéke után fizetendő forgalmi adó. Az ellenérték pontos és helyes meghatározása ezért kulcsfontosságú a vállalkozások számára az adókötelezettség pontos megállapításához és az adókockázatok minimalizálásához. Az adóalap pontos meghatározása során az ellenérték azért is fontos, mert erre az összegre számítódik az általános forgalmi adó összege, így az adóalap képezi a – megfelelő adómértékkel számított- fizetendő adó alapját is. Amennyiben a felek ellenértéket kötöttek ki a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során, meg kell határozni, hogy a fizetett összeg ténylegesen ellenértéknek minősül-e az áfa szempontjából vagy nem. Számos tényezőt, jogszabályi rendelkezést figyelembe kell venni. Abban az esetben ugyanis, ha az összeg kifizetése nem egy konkrét termékért vagy szolgáltatásért történik, az nem tekinthető ellenértéknek, az adott ügylet nem tartozik az áfa hatálya alá, így forgalmi adóztatásról sem beszélhetünk, s a kifizetett összeg nem képezhet áfa-adóalapot sem.  

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) az adóalap meghatározását számos jogszabályi rendelkezésen keresztül részletezi ( Áfa tv. 65-81. §), azonban az adóalap meghatározásnál nemcsak az Áfa tv. rendelkezéseit kell figyelembe venni, hanem – a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006/112/EK irányelvet (továbbiakban: Héa-irányelv), valamint az ezt megelőző a tagállamok forgalmi adó szabályozásának harmonizációjáról- közös hozzáadottérték-adó rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló 77/388/EGK irányelvet (továbbiakban: Hatodik irányelv) is.

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, a Tanács 2011. március 15-i 282/2011/EU végrehajtási rendelete (továbbiakban: Vhr.) adóalapot érintően néhány rendelkezése szintén irányadó.  Az említett jogszabályi rendelkezések mellett tekintettel kell lenni az Európai Unió Bíróság (továbbiakban: EUB) döntéseire, ítélkezési gyakorlatára, a tagállamokra kötelező közösségi jog értelmezésére. Ezzel párhuzamosan a nemzeti bíróság joggyakorlatát is vizsgálni érdemes adójogi ügyekben, mert ma a nemzeti bíróságok nem biztos, hogy kellő mértékben figyelembe veszik az EUB ítéleteket, jogértelmezéseket, de az ítélkezési gyakorlatban a fejlődés – talán - látható. Az is előfordulhat, hogy az Áfa tv. az adott kérdésben vagy az adott ügylet tekintetében egyáltalán nem rendelkezik, ilyenkor az EUB ítélkezési gyakorlata, jogértelmezése segítséget nyújthat.

Az Áfa tv. szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja- ha e törvény másként nem rendelkezik- a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja. (Áfa tv. 65. §) 

Az ellenérték a fizetendő áfa alapja. Ellenérték = Adóalap: Az Áfa tv. szerint termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adó alapja a pénzben kifejezett ellenérték. Erre az összegre kerül felszámításra a forgalmi adó. Gazdasági tevékenység: Az ellenérték elérésére irányultság a gazdasági tevékenység (és így az ÁFA-alanyiság) egyik alapvető ismérve. Az adókötelezettség akkor is fennáll, ha a tevékenység veszteséges, mivel az ellenérték elérésére való törekvés a fontos, nem a tényleges nyereség. Az Áfa tv. szerint mindegy, hogy mi a gazdasági tevékenység célja vagy eredménye, az mindenképpen áfaalanyiságot eredményez, így az áfa rendszerében nincs jelentősége annak, hogy a gazdasági tevékenység ténylegesen eredményes, illetve jövedelmező-e.  Az áfa szempontjából tehát nem számít, hogy a ráfordítások milyen mértékűek, meghaladják-e a bevételeket vagy sem, az elért vagy elérni szándékozott ellenérték még veszteség esetén is megalapozhatja az adóalanyiságot, ezáltal áfaköteles lesz a tevékenység.

Az általános forgalmi adó adóalap kérdéskörének meghatározása során kulcsfontosságú az ellenérték fogalmának elemzése. Az Áfa tv. szerint ellenérték: bármely vagyoni előny, ideértve a meglévő követelés mérséklésére elismert vagyoni értéket is, de ide nem értve a kártérítést. A kártérítés az áfa rendszerében nem minősül ellenértéknek (Áfa tv. 259. § 6. pont).

Kártérítés fizetésére általában jogellenes károkozás folytán kerül sor, így az ilyen kárt elszenvedő oldaláról a kártérítés ellenében végzett termékértékesítés szolgáltatásnyújtás nem értelmezhető.  A fentiek alapján az ellenérték pénzben kifejezett összeg, azonban az ellenérték szolgáltatása nemcsak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával valósulhat meg, hanem akár termék átadásával vagy szolgáltatás teljesítésével is.  Az ellenérték szerepe az Áfa tv. 2. §-ban is hangsúlyozásra kerül a termék importján kívül, mely szerint a belföldön teljesített termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások, valamint a Közösségen belüli egyes, belföldön teljesített termékbeszerzések esetén feltétel, hogy az ellenérték fejében teljesüljön. 

A kártérítés fogalmáról bővebben a Polgári törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény rendelkezik. 

A Ptk. 6:142. §-a szerint, „aki szerződés megszegésével a másik félnek kárt okoz, köteles azt megtéríteni. Mentesül a felelősség alól, ha bizonyítja, hogy a szerződésszegést ellenőrzési körén kívül eső, a szerződéskötés időpontjában előre nem látható körülmény okozta, és nem volt elvárható, hogy a körülményt elkerülje vagy elhárítsa”. Utóbbi alapján tehát, ahhoz, hogy a szerződésszegéssel okozott kártérítési felelősség megállapítható legyen, az alábbi feltételeknek kell együttesen teljesülnie:

a) szerződésszegésnek kell megvalósulnia,
b) a szerződésszegésnek kárt kell okoznia.

A Ptk. 6:143. §-a a kártérítés mértékét az alábbiak szerint határozza meg:
6:143. § (1) Kártérítés címén meg kell téríteni a szolgáltatás tárgyában keletkezett kárt.
(2) A szerződésszegés következményeként a jogosult vagyonában keletkezett egyéb károkat és az elmaradt vagyoni előnyt olyan mértékben kell megtéríteni, amilyen mértékben a jogosult bizonyítja, hogy a kár, mint a szerződésszegés lehetséges következménye a szerződés megkötésének időpontjában előre látható volt.
(3) Szándékos szerződésszegés esetén a jogosult teljes kárát meg kell téríteni.
A Ptk. a teljes kártérítés elvéből indul ki a szerződésszegéssel okozott károk vonatkozásában, azaz a rendelkezés célja az, hogy a kártérítés olyan helyzetbe hozza a jogosultat, mint amilyenben ő szerződésszerű teljesítés esetén lett volna

c) A szerződésszegés és a felmerült kár között megfelelő okozati összefüggésnek kell fennállnia
A kártérítés fogalmi elemét képezi tehát, hogy az okozott (és megtérítendő kár) és a szerződésszegő magatartás megfelelően szoros és okozati kapcsolatban álljon egymással.
d) Nem teljesülnek olyan körülmények, melyek a kimentést lehetővé teszik. 

Mindezek alapján a szerződésszegésért való felelősség alóli mentesülés érdekében a károkozónak azt kell bizonyítania, hogy a szerződésszegés az ellenőrzési körén kívül eső, továbbá objektíve előre nem látható körülmény okán következett be, amelynek elhárítása, elkerülése nem volt tőle elvárható.  

A kártérítés lényegi fogalmi eleme a jogellenes magatartás. Abban az esetben, ha a károkozó a károsult felé fennálló kártérítési kötelezettségének egy adott pénzösszeg megfizetésével tesz eleget, akkor ez az összeg nem értékelhető az Áfa tv. előírásait figyelembe véve valamely termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékének, vagyis ezen összeg átadása az Áfa tv. hatályán kívüli gazdasági eseményként kezelendő. 

Kártalanítás az valamely jogszerű- a felek szerződéses akaratával egyező- károkozás ellentételezésére szolgál, mely általános forgalmi adó hatálya alá tartozik. 

Kártalanítás 

A Ptk. kimondja, hogy ha jogszabály a jogszerűen okozott kárért kártalanítási kötelezettséget ír elő, a kártalanítás módjára és mértékére a kártérítésre vonatkozó szabályokat kell megfelelően alkalmazni. Kártalanításról tehát akkor beszélünk, amikor a károkozás jogszerű, azaz a kárt valamilyen jogilag megengedett magatartással okozzák. A Ptk. több helyen is rendelkezik a kártalanítás tényéről és körülményeiről. Kártalanítás fizetésére például kisajátításkor kerül sor. A Ptk. szerint kisajátítással ingatlan tulajdonjoga kivételesen, közérdekű célra, azonnali, teljes és feltétlen kártalanítás ellenében szerezhető meg. A kártalanítás nyújtására az köteles, aki a kisajátítás alapján a tulajdont megszerzi.

A jogszerű magatartással okozott kár megtérítésekor a károkozó tulajdonképpen a jogszerű magatartás gyakorlásának jogát fizeti meg a károsultnak. A károsult pedig mint a jogszerű károkozó magatartást tűrni köteles fél magával a tűréssel az Áfa tv. 13. § (2) bekezdés b) pontja szerinti szolgáltatásnyújtást valósít meg, gyakorlatilag az általa tanúsítandó passzív magatartásnak az ellentételezésére szolgáló összeget kapja meg a károkozótól. 

Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 259. § 6. pontja alapján az ellenérték fogalma alól csak a kártérítés jelent kivételt, a kártalanítás nem, a kártalanítás címén kifizetett összeg szolgáltatás ellenértékének tekinthető, feltéve, hogy a kártalanítás jogosultja az Áfa tv. általános szabályai alá tartozó adóalany, és a kártalanítás körülményei alapján egyébként az Áfa tv. hatálya alá tartozó ügylet valósul meg. A kártalanítás adómértékének megállapítására és az ügylet bizonylatolására az általános szabályok az irányadók. Ha pl egy önkormányzat kerékpárút építése miatt – élve a Ptk.-ban biztosított jogával – kisajátít egy több méteres sávot több, egymás mellett fekvő ingatlanból, akkor az ingatlanok tulajdonosai részére kártalanítást kell fizetnie. Ezek az ügyletek az Áfa tv. hatálya alá fognak tartozni.

Ugyanígy az Áfa tv. hatálya alá tartoznak azok a kifizetések is, amelyeket valamilyen betegség (például madárinfluenza, száj- és körömfájás) felmerülése miatt az élelmiszerlánc-felügyeleti szerv által elrendelt állat-járványügyi intézkedés keretében fizet az állam a járványügyi intézkedés következtében elhullott, illetve a járványügyi intézkedésként leölt bejelentett állat, megsemmisített termék, anyag, eszköz és tárgy tulajdonosa részére.

A kártalanításban részesülő adóalanyok a kártalanítás ellenében az Áfa tv. hatálya alá tartozó, főszabály szerint 27%-os adókulccsal adózó szolgáltatásnyújtást teljesítenek.

Kötbér

A Ptk. a szerződés megerősítésének egyik eszközeként említi a kötbért. A Ptk. rendelkezései alapján kötbért jogellenes magatartás esetére lehet kikötni, hiszen a kötelezett pénz fizetésére kötelezheti magát arra az esetre, ha olyan okból, amelyért felelős, megszegi a szerződést. Kötbér írásban köthető ki, és mivel a jogosult kötbérigényét attól függetlenül érvényesítheti, hogy a kötelezett szerződésszegéséből kára származott-e, a kötbér gyakorlatilag kárátalánynak tekintendő. A kötelezett akkor mentesül a kötbérfizetési kötelezettség alól, ha szerződésszegését kimenti.

A kötbérfizetésre vonatkozóan az Áfa tv. nem határoz meg konkrét rendelkezést. Tekintettel azonban arra, hogy a kötbérnek – a kártérítéshez hasonlóan – szankciós jellege van, ezért nem tekinthető ellenértéknek, ebből kifolyólag nem tartozik az áfa hatálya alá.

Bánatpénz

Egy szerződést a felek közös megegyezéssel vagy egyoldalúan, illetve a jövőre nézve vagy visszamenőleges hatállyal szüntethetnek meg. Az egyoldalú szerződésmódosítás egyik Ptk.-ban rögzített esete szerint az, aki jogszabálynál vagy a szerződésnél fogva felmondásra vagy elállásra jogosult, a másik félhez intézett jognyilatkozattal szüntetheti meg a szerződést. A szerződés felmondása esetén a szerződés megszüntetésének, elállás esetén a szerződés felbontásának a szabályait kell alkalmazni, azzal, hogy elállásra a fél akkor jogosult, ha az általa kapott szolgáltatás egyidejű visszaadását felajánlja. A Ptk. lehetőséget biztosít a szerződő feleknek arra, hogy az elállás jogát meghatározott pénzösszeg, úgynevezett bánatpénz fizetéséhez kössék. Ennek a jogintézménynek az alkalmazása nem kötelező, de ha élnek vele a felek, akkor az összegét észszerű kereteken belül kell meghatározni, ugyanis – a foglalóhoz hasonlóan – a túlzott mértékű bánatpénz összegét a bíróság a kötelezett kérelmére mérsékelheti.

A szerződés egyoldalú megszüntetését jogszerűen gyakorló fél a bánatpénzzel gyakorlatilag megvásárolja a szerződés megszüntetésének lehetőségét. A másik félhez intézett nyilatkozattal a szerződésben vállalt kötelezettségtől szabadulhat úgy, hogy a szerződéses partnerét ért károsodást valamelyest mérsékelje a bánatpénz fizetésével. A szerződés ilyen jellegű megszűnése a felek megállapodásán alapul, nem minősül szerződésszegének. Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. korábban már idézett 13. § (2) bekezdés b) pontja a szolgáltatásnyújtások körében külön nevesíti a kötelezettségvállalást valamely tevékenység egészbeni vagy részbeni abbahagyására, az annak végzésétől való tartózkodásra, illetve valamely helyzet tűrésére, figyelembe véve az ellenérték Áfa tv.-ben meghatározott definícióját, a bánatpénz egy szolgáltatásnyújtásnak – a szerződésmegszüntetés másik fél általi tűrésének – a pénzbeli ellentételezése, azaz gyakorlatilag a szerződéses kötelemből való szabadulásnak, illetve az ehhez való jognak az ellenértéke, és mint olyan, az áfa hatálya alá tartozó szolgáltatás ellenértéke. A fentieknek megfelelő tartalmú ügyletek áfarendszerbeli megítélését nem befolyásolja az, hogy a felek a fizetendő díjat bánatpénznek vagy másnak, például wash-out díjnak nevezik, a teljesítési hely megállapítására az Áfa tv. általános szabályai az alkalmazandók.

Ellenérték devizában 

A közös hozzáadottérték-ad rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv 230 cikke és a vele összhangban lévő, az Áfa tv.  rendelkezései alapján a számla bármilyen devizanemben kiállítható. Devizás ügyletnek adózási szempontból csak az olyan ügyletek minősülhetnek, melyeknél a teljesítés ellenértéke kifejezetten devizában került meghatározásra a felek között. Így nem devizás az ügylet akkor, ha a teljesítés ellenértéke forintban került meghatározásra, azonban a pénzügyi rendezés devizában történik. Erre lehet példa, ha a szálloda a szobát Ft/éj címszóval kínálja, ugyanakkor elfogadja az euróban történő teljesítést is. Nem devizás a megállapodás akkor sem, ha a felek a szerződésben devizában jelölik meg az ellenértéket, azonban a deviza árfolyamát is rögzítik. 

Külföldi pénznemben kifejezett ellenérték az, amikor a felek az ügylet ellenértékét pl. euróban határozzák meg. Nem minősül ilyennek, ha a felek megállapodásukban azt rögzítik, hogy az ellenérték 500 ezer EUR 2022.június 22-én alkalmazott MNB árfolyam szerinti Ft értéke, ez ugyanis Ft-ban történő meghatározást jelent, csak az ellenérték kiszámításának módját egy általuk meghatározott deviza aznapi árfolyamához kötik. 

Az Áfa tv. 80. § - 80/A. §-ban foglaltak értelmében az egyes ügylettípusok esetében az alábbi időpontokban érvényes árfolyam figyelembevételével kell forintra átszámítani a külföldi fizetőeszközben megállapított adóalapot.

80. § (1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint termék Közösségen belüli beszerzése esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történő átszámításhoz azt a (2) bekezdésben meghatározott árfolyamot kell alkalmazni, amely  

a) termék Közösségen belüli beszerzése, illetőleg előleg fizetése esetében, valamint a 60. §-ban említett esetekben a fizetendő adó megállapításakor,
b) az 58. §-ban említett esetben a számla kibocsátásakor,
c) egyéb esetekben pedig a teljesítéskor

érvényes.

(2) Az alkalmazandó árfolyam az az utolsó, az (1) bekezdésben meghatározott időpontban érvényes, az adott külföldi pénznem valamely egységének forintban kifejezett ára, amelyet

a) belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizában eladási árként jegyez; vagy
b) a Magyar Nemzeti Bank (a továbbiakban: MNB) hivatalosan közzé tesz, feltéve, hogy a forintra történő átszámításra kötelezett (e § alkalmazásában a továbbiakban: kötelezett) így dönt, és erről a döntéséről az állami adóhatóságnak előzetes bejelentést tesz. 

A 80. § (2) bekezdés b) pontja szerinti, MNB árfolyam alkalmazásával történő átszámítási szabály értelmében a 80. § (1) bekezdésben meghatározott időpontban (az adott napon) érvényes, MNB által közzétett árfolyamot kell alkalmazni. Az MNB honlapján található információ szerint az MNB a hivatalos devizaárfolyamokat hétfőn, kedden, szerdán, csütörtökön és pénteken - kivéve, ha ezek nem munkanapok - állapítja meg. Az árfolyamokat a következő árfolyam közzétételéig kell érvényesnek tekinteni. A megjelölt napokon délelőtt 11 órakor kerül sor az árfolyam megállapítására, az árfolyamokat általában 12 óra körül teszik közzé.

Az előzőekben említett MNB árfolyam-közzétételi gyakorlat és az Áfa tv. 80. § összevetéséből következik, hogy az Áfa tv. 80. § (1) bekezdésében meghatározott időpont napján adott esetben két érvényes árfolyam is létezik: a délelőtti és a délutáni. Tekintettel arra, hogy az Áfa tv. 80. §-a szempontjából irreleváns, hogy a 80. § (1) bekezdés a) pontja szerinti fizetendő adó megállapítás vagy a b) pontja szerinti számla kibocsátás vagy a c) pontja szerinti teljesítés a nap melyik részében történik, így az adózó az adott napon érvényes mindkét árfolyamot alkalmazhatja az adóalap meghatározása során. Így például, ha az adóalany kedden teljesíti a termékértékesítést, (és az átszámításhoz ez az időpont meghatározó számára a 80. § (1) bekezdés c) pontja alapján), akkor az Áfa tv. 80. §-a szempontjából egyaránt irányadó az MNB által hétfőn közzétett árfolyam, valamint a kedden közzétett árfolyam, tekintettel arra, hogy kedden mindkét árfolyam érvényben volt. Ez az állítás még akkor is igaz, ha az adóalany kedden este teljesíti az értékesítést. Így az adóalap meghatározása szempontjából nem kell vizsgálni, hogy az értékesítés teljesítése a nap mely szakában valósult meg.

Más a helyzet, ha az adott napon az MNB nem állapít meg új devizaárfolyamot (pl. hétvége). Ilyenkor a legutoljára megállapított devizaárfolyamot kell érvényesnek tekinteni (pl. vasárnap a pénteken közzétett árfolyamot), ilyen esetben az adott napon egy érvényes árfolyam van, így az adóalany nem választhat más árfolyamot.

(3) A (2) bekezdés b) pontja szerinti választási jog úgy gyakorolható, hogy az valamennyi olyan termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra és termék Közösségen belüli beszerzésre kiterjed, amely esetében az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett.
(4) Az a kötelezett, aki (amely) élt a (2) bekezdés b) pontjában említett választási jogával, attól a választása évét követő naptári év végéig nem térhet el.
(5)  Abban az esetben, ha az adott külföldi pénznemnek nincs - a (2) bekezdés a) pontja szerint - jegyzése, a forintra történő átszámításhoz a külföldi pénznem valamely egységének euróban kifejezett értékét kell alapul venni, amelyet az MNB vagy az Európai Központi Bank (a továbbiakban: EKB) az (1) bekezdésben meghatározott időpontot megelőző naptári negyedévre vonatkozóan tesz közzé.
80/A. § (1) bekezdés szerint a 80. § (2) bekezdésétől eltérően az adó alapjának forintra történő átszámításához választható az EKB által a 80. § (1) bekezdésében meghatározott időpontban hivatalosan közzétett legutolsó árfolyam is.    
(2) Az eurótól eltérő fizetőeszközök közötti átváltást az egyes fizetőeszközök euróhoz viszonyított árfolyamának alkalmazásával kell végezni.
(3) Az EKB által közzétett árfolyam választására az MNB által közzétett árfolyam választására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni.

81. § szerint termék importja esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történő átszámításhoz azt az árfolyamot kell alkalmazni, amelyet a vámérték - ideértve a 74. § (2) bekezdésében említett esetet is - megállapításánál kell alkalmazni.

Példa: Egy belföldi társaság euróban fog számlát kiállítani egy magyarországi cégnek. Kérdés az volt, kell-e valamit bejelenteni ez ügyben, az MNB vagy a saját számlavezető bank árfolyamát kell-e használni? Melyik árfolyamot kell figyelembe venni: devizaközép-, -eladási vagy -vételi árfolyamot? Milyen árfolyamot kell alapul venni az áfa kiszámításakor? A saját számlavezető bank árfolyamát vagy az MNB-árfolyamot?

Az Áfa tv. 80. § (1) bekezdése szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint termék Közösségen belüli beszerzése esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történő átszámításhoz elsősorban az ügylet Áfa tv. szerinti teljesítésekor érvényes árfolyamot szükséges alkalmazni. Ez alól kivételt képeznek az időszakos elszámolású ügyletek (Áfa tv. 58. §), valamint az előlegfizetés, a Közösség belüli termékbeszerzés és a fordított adózás alá eső ügyletek (Áfa tv. 60. §). Időszakos elszámolás esetében ugyanis a számla kibocsátásakor, az utóbbiként említett esetkörök tekintetében pedig az adómegállapítás időpontjában aktuális árfolyamot kell alkalmazni. Az alkalmazandó árfolyam az adott külföldi pénznem valamely egységének forintban kifejezett ára, amelyet a belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizában eladási árként jegyez, vagy amelyet a Magyar Nemzeti Bank (a továbbiakban: MNB) hivatalosan közzétesz [Áfa tv. 80. § (2) bekezdés]. A fentiek alapján az alkalmazandó árfolyam megválasztását illetően az adóalany szabadon dönthet arra vonatkozóan, hogy valamely hitelintézet devizaeladási árfolyamát vagy az MNB által közzétett árfolyamot alkalmazza. Amennyiben az adóalany az MNB-árfolyam alkalmazása mellett dönt, köteles az erre irányuló választását a rá vonatkozó változásbejelentő nyomtatványon – például ’T201T, ’T101E – az állami adóhatóság részére bejelenteni. A választás valamennyi olyan ügyletre kiterjed, amely esetében az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, és attól a választás évét követő naptári év végéig nincs lehetőség eltérni. Meg kell említeni, hogy az Áfa tv. 172. §-a úgy rendelkezik, hogy a számlán az áthárított adót [Áfa tv. 169. § k) pontja] – az Áfa tv. 80. §-a szerint meghatározott árfolyam alkalmazásával – forintban kifejezve abban az esetben is fel kell tüntetni, ha az egyéb adatok külföldi pénznemben kifejezettek, azzal, hogy nem igényel bejelentést annak ténye, hogy euróban kívánnak számlát kiállítani.

Alkalmazandó árfolyamok

A külföldi pénznemben kifejezett adóalap Ft-ban történő meghatározásához főszabály szerint a teljesítés napján érvényes árfolyamot kell figyelembe venni. Amennyiben azon a napon nincs kihirdetett árfolyam, akkor a legutolsó ismert árfolyam az irányadó. 

• Közösségen belüli termékbeszerzés esetén az alkalmazandó árfolyam az adófizetési kötelezettség megállapításának időpontjában érvényes árfolyam. Az Áfa tv. 63. § (1) bekezdésében foglaltak értelmében a fizetendő adót az ügylet teljesítését tanúsító számla kibocsátásakor, de legkésőbb a teljesítést követő hónap tizenötödik napján kell megállapítani.
• Előleg esetében az Áfa tv. 59. §-ban írtakat kell vizsgálni, ugyanis ennek értelmében a fizetendő adót pénz vagy készpénz-helyettesítő fizetési eszköz formájában juttatott előleg esetében annak jóváírásakor, kézhezvételekor, egyéb esetben annak megszerzésekor kell megállapítani. Előlegfizetés esetén az előleg összege és az ügylet teljesítésekor fizetendő összeg eltérő időpontban, külön-külön képez adóalapot, melynek következtében ezen tételekre különböző időpontokban érvényes árfolyam alkalmazandó. Erre tekintettel az ügylet teljesítésekor kiállításra kerülő számlában az adóalapot meg kell bontani, mivel az előleg után már megfizetett áfa összegét az előleg átvétele, jóváírása és az ügylet áfatörvény szerinti teljesítési időpontja közötti árfolyamváltozás már nem befolyásolja. A tényleges teljesítésről kiállított számlában fel kell tüntetni a korábban már átvett, jóváírt előleg összegét, valamint az ellenértékből fennmaradó rész összegét. A Ft-ra történő átszámításkor a bruttó összegből le kell vonni az előleg összegét (az előleg az áfát már tartalmazza az Áfa tv. 59. § (2) bekezdés értelmében) és a fennmaradó összeget a teljesítés napján érvényes árfolyammal kell forintosítani. 
  Szolgáltatásimport esetében mikor a szolgáltatás teljesítési helyét a főszabály határozza meg, azaz a szolgáltatást igénybevevő adóalany gazdasági célú letelepedése, ennek hiányában lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye a teljesítés helye [Áfa tv. 37. § (1) bekezdés], és az Áfa tv. 140. §-ának a) pontja alapján a szolgáltatás igénybevevője az adófizetésre kötelezett, a fizetett előleg adófizetési kötelezettséget eredményez az előleget átadó igénybevevőnél. Amennyiben az előleg átvételét a nyújtó részéről kibocsátott számla vagy egyéb okmány nem kíséri, és ezért az átvétel jóváírás időpontjáról az előleget átadó igénybevevőnek nincs információja, akkor nem kifogásolható, ha az általa ismert átadás, terhelés időpontját tekinti meghatározónak az áfa-fizetési kötelezettség keletkezésének szempontjából.
  Az előleghez kapcsolódóan fizetendő adóként megállapított adó az Áfa tv. 120. § 2012. január 1-jétől hatályos b) pontja alapján az általános szabályok szerint levonható, amennyiben annak egyéb jogszabályi feltételei fennállnak. Az Áfa tv. 127. §-a (1) bekezdésének bb) pontja szerint szolgáltatásimport esetén az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a nevére szóló, az ügylet teljesítését tanúsító számla, illetőleg - ha a fizetendő adó megállapításakor számla nem áll az adóalany személyes rendelkezésére - mindazon okiratok, amelyek a fizetendő adó összegszerű megállapításához szükségesek.
• Fordított adózás alá tartozó ügyleteknél az Áfa tv. 60. § (1) és (2) bekezdésében a fizetendő adót a következő időpontok közül abban az időpontban kell megállapítani, amelyik hamarabb bekövetkezik: 
  a) az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvételekor, vagy
  b) az ellenérték megtérítésekor, vagy 
  c) a teljesítést követő hónap tizenötödik napján. 
• Közösségen belüli termékértékesítés esetén az adót a teljesítés napját magába foglaló hónapot követő hó 15-én megállapítani. Abban az esetben, ha a számla kibocsátására ezen időponthoz képest korábban kerül sor, akkor a számla kiállításának a napján kell a fizetendő adót megállapítani. Az adóalap forintban történő átszámításához az ezen időpontban érvényes Áfa tv. 80. § (2) bekezdés szerinti árfolyamot kell alkalmazni. 
• Időszakos elszámolású ügyletek esetében az alkalmazandó árfolyam a számlakibocsátás időpontjában érvényes árfolyam. Az Áfa tv. 172. §-a értelmében a számlán az áthárított adót - a 80. § szerint meghatározott árfolyam alkalmazásával - forintban kifejezve abban az esetben is fel kell tüntetni, ha az egyéb adatok külföldi pénznemben kifejezettek. Amennyiben az áthárított adó forintban kifejezett összegének megállapítására tévesen, nem a számla kiállításának időpontjában érvényes árfolyam alapulvételével került sor, melynek következtében a számlán téves összegben szerepel az áthárított adó forintban kifejezett összege; kérdésként felmerülhet, hogy a hiba javítása során mely időpontban érvényes árfolyamot szükséges alkalmazni: az eredeti számla vagy a hibát javító számla kibocsátásakor érvényes árfolyamot. Figyelembe véve azt, hogy a forintban meghatározott adó téves összegének korrekciója nem eredményez összegszerű változást a felek között a külföldi pénznemben meghatározott elszámolás tekintetében, ezért az eredeti teljesítéshez képest nem valósul meg új adóztatandó tényállás. Ennek következtében a korrekció kizárólag az eredeti számla által dokumentált teljesítésre vonatkozó adatok figyelembevételével történhet, vagyis az árfolyamot érintő korrekció során a javítandó számla kibocsátásának időpontjában érvényes árfolyamot kell figyelembe venni. Mindezeken nem változtat azon körülmény sem, ha a számla korrekcióját az adóalany két lépésben végzi el, azaz a téves számlát sztornírozza és új, helyes összeget tartalmazó számlát bocsát ki.
• Exportértékesítés tekintetében a termék 3. országba kerül. Erre az Áfa tv. nem tartalmaz különös szabályt, így a főszabályt szükséges alkalmazni, azaz a teljesítés időpontjában érvényes árfolyam lesz irányadó, a számlát a teljesítés időpontjának megfelelő árfolyamon kell Ft-ra átszámítani és nem a kiléptetés időpontjában érvényes árfolyamon. 
• Termékimport: Az Áfa tv. 81. §-ában foglaltak értelmében termékimport esetén a külföldi pénznemben kifejezett adóalap forintra történő átszámításakor a vámérték megállapítása során alkalmazott árfolyamot kell figyelembe venni. Az Európai Parlament és a Tanács, az Uniós Vámkódex létrehozásáról szóló 952/2013/EU rendelete (a továbbiakban: Uniós Vámkódex) 53. cikk (1) bekezdés a) pontjában foglaltak értelmében, ha az áru vámértékének meghatározásához használt tényezők annak a tagállamnak a pénznemétől eltérő pénznemben vannak kifejezve, mint ahol a vámérték megállapítása történik, akkor az illetékes hatóságok közzéteszik és/vagy az interneten hozzáférhetővé teszik az alkalmazandó átváltási árfolyamot.

A Bizottságnak, az Uniós Vámkódex létrehozásáról szóló 952/2013/EU európai parlamenti és tanácsi rendelet egyes rendelkezéseinek végrehajtására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló (EU) 2015/2447 végrehajtási rendelet 146. cikkének rendelkezései értelmében a vámérték megállapítása céljából történő valuta átszámításhoz az alábbi árfolyamokat kell alkalmazni:

• azon tagállamok esetében, amelyek pénzneme az euró, az EKB által közzétett átváltási árfolyamot;
• azon tagállamok esetében, amelyek pénzneme nem az euró, az illetékes nemzeti hatóság által közzétett átváltási árfolyamot, vagy ha a nemzeti hatóság az átváltási árfolyam közzététele céljából kijelölt egy magánbankot, akkor az ezen magánbank által közzétett átváltási árfolyamot.

Az alkalmazandó átváltási árfolyamot minden hónap utolsó előtti szerdáján teszik közzé, amely a következő hónap első napjától kezdődően egy hónapig érvényes. Amennyiben az említett napon nem tettek közzé átváltási árfolyamot, akkor a legutolsó közzétett árfolyam alkalmazandó.

Ha a fentiek szerint nem került sor átváltási árfolyam közzétételére, a vámérték megállapítása során alkalmazandó árfolyamot az érintett tagállam határozza meg. Az árfolyamnak a lehető legpontosabban tükröznie kell az érintett tagállam pénznemének értékét.

A fentiekkel összhangban az uniós vámjog végrehajtásáról szóló 2017. évi CLII. törvény 138. § (1) bekezdés a) pontjában foglalt rendelkezések értelmében az alkalmazandó árfolyam az MNB által minden hónap utolsó előtti szerdáján közzétett árfolyam. Ha ezen a napon nem tettek közzé átváltási árfolyamot, akkor a legutolsó közzétett hivatalos deviza-középárfolyamot kell alkalmazni.

EUB Jogeset (C-622/23)

Tényállás:
2018 márciusában az rhtb és a Parkring vállalkozási szerződést kötött, amelynek értelmében az rhtb nek egy ingatlanprojekt kivitelezését kellett megvalósítania 5 377 399,69 euró összegért, amely 896 233,28 euró héát tartalmazott. A munkálatok megkezdését követően a Parkring 2018 júniusában arról tájékoztatta az rhtb t, hogy rhtb nek nem felróható okokból már nem szeretné, hogy ez utóbbi megvalósítsa ezt a projektet. 2018. december 19 én az rhtb az ABGB 1168. § a (1) bekezdésének első mondata alapján kérte a Parkringtől az e rendelkezés értelmében vett megállapodás szerinti összeg megfizetését, levonva a szóban forgó vállalkozási szerződés jogalap nélküli felmondása miatt megtakarított költségeket. Mivel a Parkring nem teljesítette ezt a kifizetést, az rhtb keresetet nyújtott be az elsőfokú bírósághoz a vonatkozó héát is magában foglaló 1 540 820,10 euró összeg megfizetése iránt, arra hivatkozva, hogy a Parkring jogalap nélkül állt el e szerződéstől, és ezért tartozik a szerződésben megállapított összeggel. A Parkring vitatta e kérelem megalapozottságát, arra hivatkozva, hogy az rhtb csak az elvégzett munkáknak megfelelő összeg kifizetésére tarthat igényt.

Az elsőfokú bíróság helyt adott az rhtb kérelmének, megállapítva, hogy a Parkring jogalap nélkül állt el az említett szerződéstől, és megállapította, hogy az azon munkákért fizetendő összeg, amelyeket ugyanezen szerződés felmondása miatt nem lehetett elvégezni, a héa hatálya alá tartozik.

A fellebbviteli bíróság megváltoztatta az elsőfokú bíróság határozatát, és megállapította, hogy nem kell héát fizetni az el nem végzett munkák után fizetendő összeg után, mivel a szerződő felek között nem került sor kölcsönös szolgáltatás nyújtására.

E határozattal szemben mind az rhtb, mind a Parkring felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, az Oberster Gerichtshofhoz (legfelsőbb bíróság, Ausztria). E bíróság lényegében úgy ítélte meg, hogy a vállalkozási szerződés Parkring általi jogalap nélküli felmondása következtében az rhtb jogosult a szerződésben megállapított összegre. Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak azzal kapcsolatban, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatára tekintettel az így fizetendő összeget a Héa-irányelv értelmében vett díjazásnak kell e tekinteni, mivel – miután az rhtb a vállalkozási szerződés Parkring általi felmondásától fogva már nem volt köteles a megállapodás szerinti szolgáltatás fennmaradó részének nyújtására – az a feltétel, amely szerint a kapott ellenérték és a nyújtott szolgáltatás között közvetlen kapcsolatnak kell fennállnia, nem teljesül.

E körülmények között az Oberster Gerichtshof (legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell e értelmezni a [Héa-irányelv] 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját ezen irányelv 73. cikkével összefüggésben, hogy a hozzáadottérték adó (héa) hatálya alá tartozik az az összeg, amelyet a megrendelő akkor is köteles megfizetni a vállalkozónak, ha a munka (teljes körű) elvégzésére nem kerül sor, a vállalkozó azonban kész volt a teljesítésére, és a megrendelő érdekkörében felmerült körülmények (például a munka lemondása) megakadályozták ebben?”

Jogszabályi rendelkezések

Az ügyben különösen az alábbi irányelvi rendelkezések játszanak szerepet:

• Az ÁFA-irányelv 2. cikk 1 bekezdés c) pontja szerint adóköteles az „a tagállam területén adóalany által ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatás”. 
• Az irányelv 73. cikke kimondja: „az adóalap tekintetében az ingyenes kivétellel minden olyan összeg számításba veendő, amely a szolgáltatásért ellenszolgáltatásként a szolgáltatónál befolyt vagy befolyni fog …” (ideértve azokat is, amelyeket a megrendelő vagy harmadik fél fizet a szolgáltató részére). 
• A bírósági gyakorlat értelmezése szerint szolgáltatás ellenszolgáltatásért akkor áll fenn, ha közvetlen kapcsolat (direct link) áll fenn a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között – vagyis a szolgáltatás igénybevehető, és a díj megfelel a szolgáltatásért kapott – illetve vállalt – ellenszolgáltatásnak.

Az EUB döntése – lényeges pontok

Az ítélet főbb elvi megállapításai a következők:

• A bíróság kimondta, hogy amennyiben a szolgáltató már megkezdte a szolgáltatás teljesítését, készen állt arra, hogy a szerződés szerint folytassa és befejezze azt, és a megrendelő szerződésszegése (felmondás) miatt a munka nem fejeződött be, akkor az az összeg, amelyet a megrendelőnek a szerződés alapján kell fizetnie (kedvezményekkel, a szolgáltató által megtakarított költségek levonásával) - az az ellenszolgáltatásnak minősül a szolgáltatásért, és így adóköteles. 
• A döntés külön hangsúlyozza, hogy nem arról van szó, mint amikor olyan díjat fizetnek, amely pusztán a szerződéses kötbérként vagy kártérítésként szolgál – olyan esetekben a közvetlen kapcsolat hiánya miatt előfordulhat, hogy nem alanyi adóköteles. (Ez az elkülönítés például az olyan ügyekben jelentkezett, mint a C 277/05 – Société thermale d’Eugénie-les-Bains ügy, ahol előleg/foglalás után az ügyfél lemondott, és az előleg nem szolgáltatás díjának minősült.) Ez az ügy különbözik a C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains ügytől, ahol a CJEU arra a következtetésre jutott, hogy nem áll fenn közvetlen kapcsolat a szolgáltatás és az ellenérték között, mivel:

a) a szobafoglalás önmagában nem jelentett önálló, azonosítható szolgáltatást,
b) az előlegek csak fix kártérítésnek minősültek a lemondás miatt, és nem a szolgáltatás díjának.

• A Bíróság hangsúlyozta, hogy a szolgáltató már megkezdte a teljesítését, és készen állt annak befejezésére. Ezért a fizetendő összeg a szerződésben kikötött díj, a megtakarított költségek levonása után.
• Ezt az értelmezést az indokolja, hogy a gazdasági és kereskedelmi valóságot kell figyelembe venni, és így a szolgáltató legalább minimum díjazásban részesüljön.

Az ítélet tehát megkülönbözteti azokat az eseteket, amikor a lemondás miatti fix kártérítés nem minősül ellenszolgáltatásnak, attól az esettől, amikor a szolgáltatást már megkezdték és teljesítésre készen álltak — utóbbi esetben a fizetendő összeg közvetlen ellenértéknek minősül.

A döntésben az is hangsúlyos, hogy a „gazdasági és kereskedelmi realitásokból” kell kiindulni: tehát az, hogy a szolgáltató készen állt és a szerződés szerint elvégezte volna a munkát, valamint a megrendelő olyan jogot szerzett (vagy volna szerzett) a szolgáltatás igénybevételére, mind releváns. 

Tehát: ha a megrendelő a saját döntéséből (nem a szolgáltató hibájából) mondja fel a szerződést, és ennek következtében a szolgáltató nem tudja teljesíteni, akkor is előfordulhat, hogy az eredetileg szerződésben kikötött – csökkentett – díj „ellenszolgáltatásnak” minősül az áfa-irányelv szerint. 

A szerző jogász, áfa- és nemzetközi adószakértő.